帕喬利《簿記論》創新及啟示

樊利平

【摘 要】 帕喬利在其《簿記論》中總結歸納的威尼斯會計方法即借貸記賬法，也是后世所稱的復式簿記，500多年來一直備受贊譽，沿用至今。通過對此書及其他會計歷史文獻的研究分析認為復式簿記相對于單式簿記的創新主要有以下三點：（1）復式簿記真正要義在于以會計分錄對每項交易進行借貸記錄，這是市場經濟等價交換原則的體現，也是會計等式和試算平衡的前提及基礎;（2）復式簿記增設資本賬戶，通過賬戶間的雙重結轉，既能反映經營成果又能反映經營狀況;（3）復式簿記采用了權責發生制，通過對會計數據的監督、控制和分析等來管理、影響相關權責主體或責任人的行為。復式簿記的成功啟示我們在新時代中國社會主義建設實踐中實現對資本會計模式的大膽創新和包容創新。

【關鍵詞】 復式簿記; 分錄賬; 數據映射機制; 資本賬戶; 權責發生制; 資本會計模式

【中圖分類號】 F234? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0150-07

1494年，盧卡·帕喬利在威尼斯出版了其經典名著《算術、幾何、比與比例概要》（潘序倫先生譯為《數學大全》），其中第三卷第九部第十一篇《計算與記錄要論》（葛家澍教授譯為《簿記論》，本文統一采用此名）系統整理總結介紹了“威尼斯會計方法”，即借貸記賬法，也就是500多年以來一直備受贊譽、大名鼎鼎、沿用至今的復式簿記。該書的中文取名者葛家澍教授和王光遠教授認為帕喬利的復式簿記論之所以有巨大影響的關鍵在于：“第一，首次對復式簿記進行了理論上的概括，揭示了復式簿記的基本特征——雙重性（duality）、綜合性（intergrating tendencies）和平衡性（balancing），建立了會計的基本框架或會計的基本結構（basic framework of books and accounts），從而使整個會計界結束了純粹面向實務而口授心會、單脈相傳的實務簿記時代;第二，會計基本結構是一個以經管責任（accountability or stewardship）為核心的結構，其實質是一個復式簿記結構，帕喬利對這一‘結構或‘框架（framework）即‘會計基本結構的論述給人們諸多啟示，實質上已涉及現代會計理論的要旨。所以我們有理由說現代會計離不開復式簿記，而復式簿記則離不開帕喬利。”[ 1 ]常勛教授認為：“帕喬利的《簿記論》的精髓，決不局限于復式記賬的平衡原理和技術方法。它明確地把商店（企業）與業主區分開來，為會計主體這個最重要的會計前提奠定了基石;它明確提出經理是業主財產的經營者，開創了經管責任論和代理人說這些當代流行的會計理論;復式簿記之所以遠遠優越于單式簿記，在于后者僅僅能揭示一定時日企業財產的現狀，而復式簿記則能通過每一會計期間的損益計算來‘算出資本的變化。諸如‘資產‘負債‘資本（業主權益）‘損益這些最基本的概念和會計方程式在《簿記論》中都蘊含無遺了，應該承認，帕喬利的《簿記論》確實為當代如此豐富多彩的會計理論和方法奠定了穩固的基石。”[ 2 ]余緒纓教授指出不能把帕氏復式簿記形成的、貫徹始終的平衡體系只從表面上看作是一個數據勾稽關系嚴密、易于進行差錯查找的系統，而應從更深的層次上著重看到它所蘊含的經管責任（accountability）和經濟關系，進而把簿記信息看作是促進企業經營機制得以正常運轉的基本要素，即借助于簿記信息來實現對經濟過程的有效管理。在對帕喬利建立的復式簿記系統作進一步理論分析時余緒纓教授指出“其最大的可貴之處在于采用‘雙重觀點，在‘雙重分類模型的基礎上，構建起‘會計一般框架，它奠基于價值核算，提供‘動態與‘靜態相結合、‘分析與‘綜合相結合的經濟信息系統，對社會經濟的發展可以更好地起促進作用”。同時從認識論的角度指出“復式簿記系統是以賬戶體系作為核算對象的基本分析工具，而以報表體系從不同的角度進行綜合。這對于科學認識核算對象具有重要意義”[ 3 ]。楊時展教授則著重說明了這部著作在受托責任理論上的影響，指出在市場經濟中會計應特別強調受托人責任感的必要，充分發揮會計在監督和控制受托責任上的作用，是有意義的[ 4 ]。

雖然國內已有多位會計大師對帕喬利《簿記論》這一著作進行了多方面的介紹和贊揚，但站在新的歷史起點，堅持和完善中國特色社會主義制度、不斷推進國家治理體系和治理能力現代化，同時面臨著世界百年未有之大變局，科學技術的日新月異、區塊鏈分布式賬本對傳統復式記賬的沖擊等，都需要我們本著科學客觀的態度從會計發展的源頭去梳理、學習、認識，以求掌握會計發展的規律，并在此基礎上進行大膽科學的會計創新，創新才有未來，創新決定未來。通過對《薄記論》及其他會計歷史文獻的詳細研究分析可以看出復式簿記本身就是在單式簿記的基礎上創新發展而來的，或者說復式簿記在其發展過程中也有效吸收了原來單式簿記中日記賬、分類賬、賬戶結轉以及結賬、清賬等基本操作和基本概念及原理。與誕生于自給自足的自然經濟、只在每一單個賬戶中直接記錄、計算自身各項財物收支結余情況的單式簿記不同，帕喬利介紹的適用于商品經濟，服務于商人，以貨幣為計算、記錄單位，主要處理銀行借貸業務、采購和銷售業務、信用經濟業務等通過市場交易或交換方式獲得收益或利潤從而使資本增值的復式簿記有以下創新和質的飛躍。

一、明確了會計主體、記賬對象并突出了會計的重要意義

帕喬利首先提出經營成功的商人必須具備三個條件：第一是有現款，或某些與此等值的經濟實力，這是商人從事商業活動的資本;第二個條件為商人必須是精明的會計員和敏捷的數學家;第三個即最后一個條件是所有的商業事務必須采取有條不紊的方式加以記錄，使商人能一目了然地了解自己的經營活動[ 5 ]。帕喬利認為當時流行于威尼斯的借貸記賬法是系統記錄經商活動最有效、最值得推薦的方法，掌握了這種方法后就能理解任何其他方式。這一方法關鍵在于正確設置了分類賬和分錄賬。商人通過系統記錄預先設置好的有關賬戶與賬簿，即通過對每一事項編制借貸賬戶分錄登記在分錄賬，再將分錄賬上的每一個分錄的借方賬項和貸方賬項分別過入對應的分類賬賬戶，就能使每一事項都能有序地記錄在正確、適宜的位置上，讓人很方便地找到。以上條件一方面明確了復式簿記的服務對象和服務范圍，即確立了商人商業經營實體這一會計主體，商人的資本及其每一筆交易業務等一切商業活動、事務帶來的貨幣變化就是會計記錄、計算的對象，商人能實施經營管理活動的范圍就是會計服務的范圍;另一方面，三個條件中有兩個講會計計算和記賬等相關事項，充分突出了會計對商人成功經營的重要作用。帕喬利說“如果沒有這種系統的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營”[ 5 ]，甚至認為如果商人在其經營活動中不能成為一個良好的會計人員就會像一個瞎子那樣摸索著前進，并且可能遭受巨大的損失。

五、創新啟示

從本文對帕喬利《簿記論》的創新認識中可以得到以下啟示。

首先，雖然從《簿記論》中認識復式簿記不同于單式簿記的創新很多，但歸結起來主要有以下三點：（1）賬戶體系設計是會計創新發展的核心。綱舉目張，單式簿記的單一賬戶、單一結轉形式只能核算收入支出余額即經營成果，復式簿記通過新創資本賬戶增加了賬戶種類，并通過賬戶之間的雙重結轉不僅能反映經營成果，而且能反映經營狀況。同樣人們可以根據經營所要達到的目標和各項管理需要來設計組織賬戶體系，通過賬戶的分類和性質、賬戶結構的維度和賬戶層次關系等實現核算目標及選擇經營管理的精準度和顆粒度。如果發現所需的業務信息、財務信息或會計信息等在賬表里看不清楚，說明所設計的賬戶科目體系不能滿足要求，需要及時調整改進。（2）如何精準地將業務數據轉化成會計數據和財務數據是關鍵，復式簿記的分錄能全面地將發生的每一項交易等轉化為借貸賬項一一入賬，試算平衡的一個明顯功能就是在手工賬條件下檢驗業務數據是否錄入錯誤。（3）權責發生制保證經管責任或問責制的落實。通過對會計數據的監督、控制和分析等可以管理、影響相關權責主體或責任人的行為。

其次，會計是一門應用實踐科學，帕喬利整理總結推薦的威尼斯會計方法即復式簿記是意大利商人在長期的商業實踐中為實現經營目標、滿足經營管理需求以提高經濟效益和效率而隨著其經營發展不斷創新而來的，符合人類經濟管理基本原理和從實踐到認識、再實踐再認識這一不斷實踐并發展認識、深化認識、指導實踐的總規律，因而具有很高的科學性、很強的包容性和很廣的適應性，這也是其沿用至今雖基本結構和方法不變但仍在不斷實踐、不斷認識、不斷改進豐富并能適應現代組織信息化、數字化、智能化的根本原因，說明真正的科學都不是自我封閉而是不斷開放和不斷發展的體系。現實的成功是最好的理論，會計要始終適應社會的發展，緊跟經濟管理和業務管理的需求，勇于創新、善于創新，既做好一切從實踐出發又注重頂層設計，解決好實際問題和各種矛盾。

再次，新中國成立以后我國是在非常落后的經濟條件下開始社會社會主義建設的，在馬克思科學社會主義等理論指引和學習蘇聯建設社會主義經驗的基礎上取得了很多非凡的成就，奠定了社會主義大國基礎，但也經歷了艱難探索和很大挫折，與發達資本主義國家相比很多方面還有很大差距。改革開放以來，我們突破計劃與市場的傳統認識，認為市場經濟是高度社會化和市場化的商品經濟，是市場在資源配置中起決定性作用的經濟，市場經濟具有平等性、法制性、競爭性和開放性等特征，同樣可以發揮社會主義制度的優越性，實施了在社會主義條件下發展市場經濟這一前所未有的創舉，全面恢復了在市場經濟中發揮重要作用的復式簿記，新建了中國會計準則體系，并于1998年加入國際會計準則委員會，保持與國際會計準則以及與其他發達市場經濟主體會計準則的持續趨同，勇于吸收借鑒人類一切有益的先進成果，以推動社會主義經濟建設的發展和中國企業、中國會計審計事業等走向世界，在全球經濟市場化、網絡化和一體化進程中鍛煉筋骨、發展壯大。

最后要強調的是，有別于西方資本主義奉行個人私有財產制、自由競爭、追求利潤最大化或資本（股東）價值（交換價值）最大化目標、不時發生經濟危機的傳統市場經濟，改革開放40年來我國逐步建立的以公有制為主體、允許多種所有制經濟共同發展，以按勞分配為主、多種分配方式并存，以計劃為指導、以達到共同富裕為目標、以中國共產黨的領導為政治保證等多個特征的中國特色社會主義市場經濟，不但沒有發生經濟危機，而且充滿活力，不斷發展成世界第二經濟體。因此可以預見，不同于傳統復式簿記下的追求利潤最大化、將資本增值作為單一目標的資本會計模式，堅持創新、協調、綠色、開放、共享發展理念，維護各市場主體和利益相關者合法權益并適應中國特色社會主義建設的會計模式在既堅持社會主義基本原則又立足于初級階段實際的基礎上充分吸收資本會計模式的合理性因素為社會主義發展和治理實踐服務，從而像復式簿記將單式簿記的分類賬、收入支出結余計算等合理成分有效吸收再包容、創新、發展一樣，在新時代中國特色社會主義建設實踐中不斷豐富復式簿記的內涵，實現對資本會計模式的大膽創新和包容創新。

【參考文獻】

[1] 葛家澍，王光遠.紀念帕喬利復式簿記論 建立我國財務會計概念結構[J].會計研究，1994（3）：8-11.

[2] 常勛.帕喬利“簿記論”：不朽的經典著作[J].財會通訊，1994（S1）：54-57.

[3] 余緒纓.帕喬利對復式簿記的歷史性貢獻為此后會計科學的發展奠定了堅實基礎[J].財會通訊，1994（S1）： 37-40.

[4] 楊時展.讓會計在市場經濟中發揮其應有的作用：紀念帕喬利《簿記論》發表500周年[J].財會通訊，1994（S1）：22-23.

[5] 帕喬利.簿記論（第1版）[M].林志軍，李若山，李松玉，譯.上海：立信會計出版社，2009：1-102.

[6] 于爾根·科卡.資本主義簡史[M].徐慶，譯.上海：文匯出版社，2017：170- 171.

[7] 井尻雄士.三式簿記和收益動量[M].婁爾行，譯.上海：上海人民出版社，1988：1-2.

[8] 馬克思.資本論（第2卷）[M].//馬克思恩格斯全集（第24卷）北京：人民出版社，2006：106-108.