執行政府會計制度對高校財務工作影響研究
——以哈爾濱工業大學為例

○哈爾濱工業大學 王漢國 姜丹丹

政府會計制度整合統一了各行業事業單位會計制度內容，重新構建了會計核算模式；全面引入了權責發生制，在會計科目設置和賬務處理中著力強化財務會計功能；對預算會計科目及其核算內容進行了調整優化，進一步完善預算會計功能；整合基建會計核算，對建設項目的會計核算進行了規定，不再單獨建賬核算；完善報表體系，將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類，編制政府決算報告和財務報告。高校執行政府會計制度對會計核算和財務管理工作都提出了全新的更高的要求，對會計核算模式和財務管理理念產生了巨大深遠的影響，高校財務管理主要目的由規范高校的財務行為、創造良好的經濟環境、增加資金的有效供給、提高預算執行率等方面，轉移到了加強資產負債管理、成本績效管理、結轉結余管理、資金運營及流量管理、人員培訓與轉型升級等方面。

一、對財務工作的主要影響

(一)重構核算模式

政府會計制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”主要體現在：一是“雙功能”，在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。二是“雙基礎”，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。三是“雙報告”，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。所謂“相互銜接”主要體現在：一是對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。二是財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系，需編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”并在附注中進行披露。

財務會計核算全面引入權責發生制，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能。例如增加了收入和費用兩個財務會計要素的核算內容，原則上要求按照權責發生制進行核算；增加了應收款項和應付款項的核算內容，對長期股權投資采用權益法核算，確認自行開發形成的無形資產成本，要求對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預計負債、待攤費用和預提費用等。對預算會計科目及其核算內容進行了調整和優化，進一步完善預算會計功能。在核算內容上，預算會計僅核算預算收入、預算支出和預算結余；在核算基礎上，預算會計除了按照《預算法》要求的權責發生制事項外，均采用收付實現制核算；在核算范圍上，政府會計制度將依法納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計核算范圍，例如增設了債務預算收入、債務還本支出、投資支出等。

(二)完善報表體系

規范財務報告的編制與披露，提高財務透明度。《政府會計準則——基本準則》(以下簡稱《基本準則》)提出了政府決算報告和財務報告的內容和編制要求，通過正式的報告全面反映高校的預算執行情況及財務狀況、運行情況和現金流量。政府會計目標主要反映預算收入和支出的執行結果，反映各類公共資金受托責任的履行情況，需要編制以收付實現制為基礎的決算報告，編制以權責發生制為基礎的財務報告。隨著對外公開信息數量的增加，信息透明度加深，高校需要不斷完善財務體系，促使業務管理部門采取實質性措施，進一步規范各項財務活動。

(三)加強資產管理

《基本準則》中的資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。這個資產的概念已經遠遠大于原高校會計制度中規定的資產范圍。高校不僅要在確保國有資產安全完整的前提下，通過資產的合理配置、正確處置以及有效使用提高資產的使用績效，還要建立價值補償機制。

《政府會計準則第3號——固定資產》及應用指南的出臺，對高校重視固定資產管理，提高資產管理效率提出了更高、更具體的要求。高校國有資產管理部門應根據政府會計準則及應用指南的相關要求，對固定資產、無形資產、庫存物品等與資產相關的數據進行清理核實、歸類統計，進一步明確各類資產使用的責任主體；確定各類資產的賬面價值初始計量標準、計提折舊的標準，包括折舊年限、折舊時點、折舊方法，準確計提折舊、攤銷費用。財務部門應協調資產管理部門等其他部門，建立聯動工作機制，動態匹配資產、財務等多部門數據，切實提升高校資產數據的質量，客觀真實地反映實際資產價值。

(四)重視負債風險

《基本準則》中的負債是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出政府會計主體的現實義務。原事業單位會計準則中的負債是指事業單位所承擔的能以貨幣計量，需要以資產或者勞務償還的債務。現實義務的提出更加明確了高校的債務風險，將預計負債也納入了會計核算的范圍，提高了隱性負債和或有負債的披露要求，將直接增強高校的債務風險管理意識。高校顯性債務規模已經得到有效控制，但是高校的隱性負債卻一直沒有廣泛引起高校財務人員的注意，因此高校在內部控制建設過程中，應當把債務管理作為重要內容來抓，制定科學有效的風險預警體系和防范措施。

(五)樹立成本意識

高校在原來的收付實現制模式下，僅僅核算資金支出，不能客觀反映高校的運行成本。《基本準則》按照權責發生制原則規范了收入和費用要素，在財務會計要素中加入了費用的概念，支出在預算會計要素中以預算支出的形式出現，反映預算年度內依法發生并納入預算管理的現金流出。在政府財務報告中引入成本、績效等理念，能夠合理歸集和反映高校的運行費用和履職成本，加強固定資產折舊費用及無形資產攤銷費用的核算，科學評價高校耗費公共資源、成本邊際等情況。雖然目前還沒有對成本如何核算、如何分配進行規定，但是高校有必要樹立成本核算意識。高校應繼續加強預算績效管理，加強結轉結余管理，將績效理念融入預算管理全過程，使之與預算編制、預算執行、預算監督一起成為預算管理的有機組成部分，通過績效評價，發現管理問題，完善管理制度，提高資金使用效益，降低運行管理成本。

康軒版的分數除法都通過單位量的轉換來計算．如通過單位量的轉換得到8個除以15個，即．其用圖形來表征分數除法（如圖1），使得學生很容易理解單位量轉換的過程．

(六)完善內控建設

國內高校以《行政事業單位內部控制規范(試行)》為依據，相繼建立了適應自身需要的內部控制制度和風險控制制度。《基本準則》提出的七個方面的會計信息質量要求和“3+5要素”的會計核算模式，將大力促進高校完善內部控制制度和風險控制制度，內部控制規范與政府會計準則應相輔相成，相互促進。各高校應以執行政府會計制度為契機，認真研究《基本準則》及相繼出臺的各項具體準則，充分理解準則精神，全面領會準則精髓，結合內部控制規范在單位層面和業務層面的要求，將準則要求貫徹落實，調動各方面積極性和主動性，發揮內部審計和外部審計的作用，對存在的問題查缺補漏，不斷充實調整完善規章制度。執行政府會計制度有利于推動高校改進內部財務活動，提高財務工作科學化管理水平，在制度層面樹立會計信息質量標準，提升內部管理執行力。

二、存在部分問題的分析

(一)固定資產折舊

1.按照《政府會計準則第3號——固定資產》規定，高校應當按照固定資產類別計提折舊，可以采用年限平均法或工作量法。計提固定資產折舊的方法不一致，可能存在高校之間資產狀況橫向不可比。

2.政府會計制度于2019年1月1日起施行，對于新制度實施前未計提折舊的固定資產應該進行補提。以前年度形成的固定資產在資產負債表中是固定資產的原值，補提折舊后資產負債表中的固定資產價值就會發生很大的變化。例如某項固定資產計提折舊已經結束，報表上的固定資產不存在了，而實物資產仍然繼續使用，出現賬實不符情況，這可能導致高校自身報表數據縱向不可比。

3.高校購置的固定資產往往是為某一個具體項目服務的，需要按照項目進行核算，存在項目已經結題結算，而固定資產折舊仍未計提完畢的情況，該部分費用無法列支和計提。目前高校一般的賬務處理是設置歸集項目，按照歸集項目計提固定資產折舊，這樣僅僅達到了核算需求,但是對固定資產的后續支出、對賬、單一項目成本核算及管理帶來一系列問題。

(二)無形資產

《政府會計準則第4號——無形資產》中所述的無形資產是指政府會計主體控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，如專利權、商標權、著作權、土地使用權以及非專利技術等。

1.高校的無形資產既包括科研活動研究開發項目形成的科技成果，也包括教師出版專著而形成的著作權，還包括購置的軟件系統等。管理無形資產的部門很多，會計核算和數據采集會比較困難，無形資產初始入賬、后續計量以及無形資產攤銷等存在一定的困難。

2.對于政府會計主體自行研究開發的項目支出，應當區分研究階段支出和開發階段支出。但是高校無形資產的成本計量無法準確取得，尤其對于科研經費支出，形成技術成果以后，成本無法可靠計量。

(三)壞賬準備

高校的往來款是政府會計制度改革的難點，影響著資產與負債的信息。政府會計制度下，事業單位允許計提壞賬準備，計提壞賬準備的對象包括收回后不需上繳財政的應收賬款以及其他應收款，計提時點是每年年末，計提方法有余額百分比、賬齡分析、個別認定三種。

高校計提壞賬準備可能依據不同情況采用不同方法，是否允許、如何操作沒有具體準則進行規定。各高校可能采取的壞賬準備計提方法不一致，造成各高校資產無法對比。確認當期的壞賬需要按照有關規定報經批準后進行賬務處理，如果沒有審批部門具體管理規定，計提方與審批方的理解可能會不同。

(四)收入確認

收入的確認在政府會計改革中是一項比較復雜的業務，收入的確認時點對于高校的財務收入有重要影響。在預算會計模式下，預算收入是資金流入時確認的，有明確的確認時點。但是在財務會計模式下，政府會計制度要求事業收入的確認以權責發生制為基礎，按照合同進度確認，這是收入確認變化最大也最難執行的內容。財務會計核算并沒單獨對科研經費的日常核算問題進行解釋，而高校的科研經費體量相當巨大，來款渠道眾多，支出進度不均衡，期限管理不嚴格，給高校的會計核算帶來了一定的困難，按照合同進度確認收入可能會導致年度收入偏小，與事業預算收入產生較大差別。

(五)預提費用

預提費用以科研預提管理費為例，高校原來是作為管理費用納入學校事業基金統籌使用。按照政府會計制度規定，使用時借記“預提費用”科目。有的高校在明細科目下設置經濟分類科目進行核算，在歸集項目中列支，年末結轉時將歸集項目借方發生額結轉至本科目對應明細科目下；還有一種做法，是年末將預提費用沖減學校公用支出。總之不可以將預提費用計入累計盈余。上述做法是否合理，是否符合政府會計制度初衷有待探討。

(六)成本核算

高校學科眾多，研究領域廣泛，研究成果多樣，教學科研項目從開始研發到最終結題涉及層面較多，不能套用企業的產品管理模式。企業的產品從研發、生產到銷售等環節時點清晰，收入、費用確認比較明確，可以進行成本核算、費用分攤等，而高校的技術服務和研發項目較多，時間節點及研制環節很難清晰確認，尤其無法實現準確計量和費用分攤，全面實施成本核算存在一定難度。

三、哈爾濱工業大學執行政府會計制度的實踐

哈爾濱工業大學是由工信部、教育部、黑龍江省共建，以理工為主、理工管文經法藝等多學科協調發展的國家重點大學，目前擁有哈爾濱、威海、深圳三個校區。學校財務工作實行“統一領導，集中管理”，計劃財務處是一級核算單位，對威海校區、深圳校區、后勤集團和學校醫院等二級單位財務進行業務指導監督，2019年開始統一執行政府會計制度。

(一)啟動準備工作

1.根據財政部規定，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(財會[2017]25號)自2019年1月1日起施行。2018年初，計財處組織人員認真學習，提前著手準備，確保制度穩步實施。

2.根據國家政策要求，學校結合實際情況，在2018年8月制定了《政府會計制度改革實施方案》、《政府會計制度改革實施細則》，布置政府會計制度改革工作。

3.由計財處長負責、主管副處長牽頭、各科室統籌安排，建立資產、負債、收入、支出、結余、軟件和總體統籌工作小組，對政府會計銜接工作內容、重點研究科目、協調其它部門等事項明確分工，全員參與，落實到人。

4.工作小組深入到國資處、科工院、人事處和資產經營公司等職能部門，針對難點問題開展政府會計的銜接準備工作。各相關部門積極協調配合，指派專人負責，相互及時溝通，做到數據共享，信息透明。

5.依據財政部文件、政府會計基本準則、政府會計具體準則、教育部直屬高校會計核算手冊、政府收支分類、上海復翼財務核算手冊等，安排專人進行往來賬款的債權債務關系和債務債權人清理工作，對預付賬款和其他應收款進行經濟支出科目分類，清理暫存款項。

6.積極與上海復翼公司聯系溝通，進行軟件和數據測試，完成新舊制度財務管理系統單機版的數據轉換。

(二)制度轉換銜接

2018年11月，制作新舊科目對照表、經濟科目表和預算科目表，保證新舊會計制度順利對接，作為政府會計制度正式實施時賬務處理的依據。2018年末，按照各個時間節點部署，依次完成停止預約單收取，關閉無等候預約系統、內部賬務處理、年末內部結轉賬，取消預約凍結數，系統軟件升級、新舊會計制度銜接及單機版測試等。在軟件工程師和系統管理員的操作下，進行財務V4.2版本檢查，轉換V6版本及財務V6設置，進行數據庫升級和平衡檢查，科目平衡、科目項目平衡及項目余額和細目平衡，進行數據備份，導入預算科目表、經濟科目表和科目對照表，初始化模塊，科目替換，升級預算模板，設置關聯科目及項目，補充項目來源等操作步驟，最后進行重算，檢查科目項目大類的核算關系、科目與預算模板核算關系以及資金來源對應科目等，完成2019年年初財務會計資產負債表及預算會計資產負債表。2019年1月14日正式對外辦公，開始執行政府會計制度。

(三)編制年度決算

2020年初，編制預算會計報表和財務報表，按照財政部和工信部的文件要求編報2019年度部門決算。依據《2019年度部門決算報表編制指南》規定，按照預算會計核算內容填報收入、支出、結轉和結余，按照財務會計口徑填報資產負債情況，撰寫部門決算填報說明和財務分析報告，對收支預算執行情況、資產負債情況等進行統計分析，匯報財務工作開展情況，提出預算執行和績效管理中存在的問題、原因和改進措施。2019年度部門決算的編制口徑與2018年度不同，收入支出和結轉結余數據存在較大差異。

政府財務報告將于2020年7月中旬按照上級主管部門要求編制上報。

(四)面臨部分問題

工信部所屬高校和教育部所屬高校的財務管理模式存在一定差異，目前工信部尚未制定部屬高校政府會計制度執行標準，尚未出臺部屬高校政府會計核算手冊，工信部所屬七所高校之間雖然進行了溝通交流，但是對新制度的理解與執行還存在一些差異，例如固定資產折舊、無形資產、壞賬準備、收入確認、預提費用以及成本核算等。學校2019年財務會計口徑收入及費用均比2018年有所下降，數據不具備縱向可比性。

學校的各項管理制度需要進行修訂補充，健全完善與政府會計制度相適應的相關財務管理、資產管理等制度，提升績效管理和內控建設水平；財務信息化建設還需要繼續推進，進一步強化財務系統各項功能，滿足新會計制度要求和廣大師生財務需求；財務人員需要持續進行培訓學習，熟悉掌握政府會計制度的內容和要求，提升綜合素質，轉變管理意識，發揮決策支撐作用。

四、有關建議

(一)細化制度準則

政府會計具體準則已經出臺到第10號，準則解釋相繼出臺兩個,制度與準則銜接仍有不暢，尤其對高校政府會計核算指導性不強，建議有關部門出臺適合高校政府會計的具體準則、實施細則及應用指南。例如統一高校核算科目使用、費用折舊計提方法等，保持核算口徑和處理方法一致，增強高校之間、本校各年度之間的橫向縱向可比性；允許高校將質保金部分在原項目支出，轉入歸集質保金項目中，質保期滿給付相關單位，解決預算會計全額列支及財政資金執行進度問題；解決高校使用部分會計科目存在的困難，如無形資產(研發支出、開發支出界定，相關成本計量)、待攤費用和壞賬準備、在途物品、庫存物品等。

(二)完善財務管理

根據基本準則、具體準則、應用指南、會計科目和報表、政府財務報告編制辦法等規定，結合學校實際情況，健全完善相關財務管理制度，推進內部控制建設。及時修訂財務管理辦法、預算管理辦法和收入支出管理辦法等，制定存貨、投資、固定資產、無形資產的會計核算、管理辦法等。建立預算會計和財務會計雙體系，實現預算會計和財務會計雙目標，編制預算會計和財務會計雙分錄，編制決算報告和財務報告。充分利用財務報告反映的信息，加強對資產狀況、債務風險、成本費用、預算執行情況的分析，促進預算管理、資產負債管理和績效管理有機銜接，為學校發展規避資金風險和提供財力保障。

(三)推進信息化建設

充分運用計算機技術和財務信息管理系統，實現戰略財務、業務財務和共享財務的功能，提高財務管理能力和資金監控水平，提高資金使用效益，保證資金安全，加強單位內部風險控制，降低成本，提高效率。利用數據信息大力推進財務管理數據信息化發展，將財務和業務更多地融合，進行單位業務流程再造，將內控制度體系嵌入各個工作環節，通過信息化落地實施，促進單位管理信息化發展，帶動高校管理水平提高，實現高校治理能力和治理體系現代化。不斷完善政府會計制度下系統軟件的可操作性及智能憑證的使用，實現預算、核算、決算實時一體化，提供各類成本信息，生成各類管理報表并且自助獲取數據，支持多科目版本查詢，滿足師生財務需求。

(四)培養人員隊伍

政府會計制度對高校財務人員特別是核算人員的綜合素質和會計素養提出了更高的全方位的要求，加強人員隊伍建設、管理理念更新和會計人員轉型是新制度及大數據時代的要求。財務人員要熟悉政府會計制度的內容以及要求，擁有豐富的知識與實用的技能，向著綜合管理方向發展，從財務會計轉型為管理會計，提供決策可用信息，提高內部決策的效率與效果，更好地發揮管理會計為內部服務的職能。結合互聯網+時代下管理會計“前移”、“無界”、“互聯”等特征，加強業務與財務的融合，塑造、培養業財精通型的財務人員，發揮財務工作在高校戰略規劃、決策、控制和評價中的引領作用。

(五)信息溝通交流

高校各部門要積極溝通配合，完善數據的傳遞共享及管理職能，實現部門業務與財務有機融合，進行信息化頂層設計與開發，實現合同管理系統、資產管理系統、科研管理系統、人事管理系統、學生管理系統等與財務管理系統的充分銜接，這是高校提高資源使用效率和預算績效管理水平的重要手段。有關主管部門應主動了解高校執行政府會計制度的情況，不定期邀請專家組織培訓，創造交流學習機會，幫助高校解決遇到的困難；高校之間應積極加強交流溝通，探討落實政府會計制度的有效措施，共同提升會計核算質量和財務管理水平。

(六)協同監督指導

對于高校執行政府會計制度，相關主管部門應給予定期檢查指導，及時糾正偏差，保證政府會計制度順利實施；對于在新舊制度轉換和后續執行過程中出現的問題，例如科目末級設置不細，沒能滿足核算需要，或者對相應的科目、項目甚至支出類型在年終時可能會進行批量調整，或者預估價入賬已交付固定資產計提折舊操作滯后等問題，審計監督部門給予理解和支持，并提出指導及建設性意見，保證會計核算和財務管理合法合規。

國內高校執行政府會計制度已經一年多時間，對會計核算和財務管理產生了巨大的影響。但目前仍然存在著一些問題，如何結合高校實際情況，更好改進會計核算工作，切實提高財務管理水平還是一定時期需要面臨的重要問題。高校財務工作要轉變收付實現制模式下單系統的財務核算管理理念，樹立權責發生制模式下雙系統的財務協同管理理念，對管理模式、財務制度、信息技術、績效機制、內控體系進行調整優化，加強財務人員培養、培訓與轉型升級，借助智慧校園建設，實現財務管理、共享服務融合，構建“財務云”、“業務財務”、“戰略財務”協同的財務管理新模式，為學校發展建設發揮重要作用。