政府和社會(huì)資本合作：各方權(quán)益的會(huì)計(jì)邊界

文| 蔣艷虹

引言

政府和社會(huì)資本合作模式，即通常稱為PPP模式（Public-Private Partnership），是指政府和社會(huì)資本之間，為了合作建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目或者為了提供某種公共物品和服務(wù)，彼此之間形成的一種伙伴式的合作關(guān)系。政府和社會(huì)資本合作實(shí)質(zhì)上是為了向社會(huì)提供公共服務(wù)，由政府和社會(huì)資本共同投資某一項(xiàng)目，雙方通過(guò)契約約定彼此權(quán)利義務(wù)的一種合作形式。

政府和社會(huì)資本合作，首先是合的問(wèn)題，但也是一個(gè)分的問(wèn)題，是合與分的統(tǒng)一。合是分的前提，分是合的保障。公私合作不能替代和掩飾公私之間天然的價(jià)值差異。政府和社會(huì)資本合作，在合作的大前提下，不可避免帶來(lái)另外一個(gè)問(wèn)題，就是公私各自的利益如何劃分、保護(hù)和核算。PPP涉及到基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、擁有等多個(gè)環(huán)節(jié)，PPP資產(chǎn)的生成過(guò)程相較一般資產(chǎn)要復(fù)雜很多，PPP資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，尤其是PPP資產(chǎn)在公共和私人部門(mén)的會(huì)計(jì)邊界問(wèn)題尤其重要。

“親兄弟明算賬”，做到心中有“數(shù)”，才能更好的合作。政府和社會(huì)資本合作，落實(shí)到政府和社會(huì)資本的會(huì)計(jì)表述內(nèi)容上，也就是在政府會(huì)計(jì)主體和企業(yè)會(huì)計(jì)主體各自披露財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)同一PPP項(xiàng)目，首先要確定屬于各自的資產(chǎn)和負(fù)債或者說(shuō)是權(quán)益。會(huì)計(jì)是對(duì)PPP中各自利益、權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任最明確的表述，是各方評(píng)估各自利益得失的可靠依據(jù)。在會(huì)計(jì)上，為了完整、準(zhǔn)確陳述PPP資產(chǎn)的利益和風(fēng)險(xiǎn)在公私兩部門(mén)之間的分配，會(huì)計(jì)理論和技術(shù)也不斷演化，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀”被拋棄，以“剩余權(quán)”為核心的雙控測(cè)試被采用。會(huì)計(jì)對(duì)PPP資產(chǎn)的核算變化，除了會(huì)計(jì)自身理論和技術(shù)的發(fā)展影響外，還受到法律上“權(quán)利束”概念中“剩余權(quán)”思想的深刻啟發(fā)。

風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀的缺陷與孤兒資產(chǎn)

英國(guó)是較早對(duì)PPP會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的國(guó)家，1997年英國(guó)財(cái)政部擬定《PFI技術(shù)說(shuō)明第一號(hào)：如何對(duì)PFI交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理》（PFI TN1），認(rèn)為“在PPP模式下，誰(shuí)承擔(dān)了主要風(fēng)險(xiǎn)，并獲得與之對(duì)應(yīng)的報(bào)酬，PPP資產(chǎn)就計(jì)入誰(shuí)的資產(chǎn)負(fù)債表”，1998年，ASB也做出相應(yīng)的修訂《FR5修正條款——PFI及類(lèi)似合同》（FRS5A）。其會(huì)計(jì)處理的基本原則是：“如果合作一方當(dāng)事人享有設(shè)施帶來(lái)的收益，并承擔(dān)與之對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，那么當(dāng)事人就擁有該設(shè)施資產(chǎn)”。二者雖然表述略有差異，但本質(zhì)是相同的，都采用的是“所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬觀”。即判斷資產(chǎn)歸屬，主要依靠與資產(chǎn)有關(guān)的收益及對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)的分配。由于兩項(xiàng)規(guī)定是競(jìng)爭(zhēng)性標(biāo)準(zhǔn)（要么歸我，要么歸你），導(dǎo)致在運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)套利現(xiàn)象，導(dǎo)致政府和資本方都不愿記錄資產(chǎn)動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)。通過(guò)某種安排，政府和社會(huì)資本方都不符合風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)，從而PPP資產(chǎn)不出現(xiàn)在任何一方的資產(chǎn)負(fù)債表上，形成“孤兒資產(chǎn)”現(xiàn)象。

風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀也不能客觀反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于“政府付費(fèi)”類(lèi)PPP項(xiàng)目，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期，公共部門(mén)須確認(rèn)PPP資產(chǎn)和相關(guān)的負(fù)債，但對(duì)于“使用者付費(fèi)”的項(xiàng)目，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法則只能在PPP合作期滿后確認(rèn)資產(chǎn)，在合作期間，對(duì)公共部門(mén)來(lái)說(shuō)，PPP資產(chǎn)則是表外項(xiàng)目。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法在確定PPP資產(chǎn)的歸屬后，要全部整體性計(jì)入一方的資產(chǎn)負(fù)債表上，不能分拆后分別計(jì)入雙方的賬戶上，總是把PPP資產(chǎn)作為一個(gè)不可分割的整體對(duì)待。對(duì)于混合付費(fèi)（使用者付費(fèi)+政府可行性缺口補(bǔ)貼）類(lèi)項(xiàng)目，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法無(wú)法克服。

資產(chǎn)負(fù)債觀被采用和鏡像互補(bǔ)

風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法最初是用于資產(chǎn)的確認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的使用，有必要區(qū)分“實(shí)現(xiàn)”和“確認(rèn)”的關(guān)系。判斷一個(gè)項(xiàng)目是否符合資產(chǎn)負(fù)債的定義，應(yīng)該通過(guò)分析與這些項(xiàng)目有關(guān)的收益及其收益上蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)來(lái)衡量，從而判斷權(quán)利和義務(wù)的分配。隨著金融、科技的發(fā)展，傳統(tǒng)意義上的所有權(quán)觀念逐漸淡化。以所有達(dá)到占有、使用、收益的次序越來(lái)越遭到破壞。資本市場(chǎng)的基本原理就是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。注重使用權(quán)成為趨勢(shì)，租賃行業(yè)的迅猛發(fā)展，也證明了這一點(diǎn)。科技的發(fā)展，使人們對(duì)物的觀念、方式發(fā)生了顛覆性的改變，比如說(shuō)關(guān)于紙質(zhì)書(shū)本，作為記載信息、知識(shí)的載體，在過(guò)去幾乎是最主要的記載方式。但是隨著電子信息的進(jìn)步，對(duì)于電子書(shū)，就再也沒(méi)有借的概念，再也沒(méi)有“借書(shū)不還”的煩惱。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的巨變，必然改變?nèi)藗儗?duì)物、對(duì)所有權(quán)的進(jìn)一步認(rèn)知。

風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀倍受質(zhì)疑。它強(qiáng)調(diào)的仍然是“所有權(quán)”對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的根本性制約作用。隱含于其后的思維是權(quán)利的界定是完全的，“要么全部，要么沒(méi)有”，不存在任何中間狀態(tài)。會(huì)計(jì)理論也隨著經(jīng)濟(jì)的變遷發(fā)生劇烈改變，“使用權(quán)思想”被引入會(huì)計(jì)資產(chǎn)的定義， “企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源”提法被“企業(yè)控制的經(jīng)濟(jì)資源”替代，“擁有”不再重要，“控制”才是根本。傳統(tǒng)的“風(fēng)險(xiǎn)和收益”框架轉(zhuǎn)變到“資產(chǎn)和負(fù)債”框架。資產(chǎn)的基本定義基于控制的思想而非法律所有權(quán)。這就是資產(chǎn)負(fù)債觀的本質(zhì)涵義。

2006年11月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告12號(hào)-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC12），對(duì)私營(yíng)部門(mén)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。解釋公告范圍內(nèi)服務(wù)協(xié)議通常指一個(gè)私營(yíng)部門(mén)（經(jīng)營(yíng)方）建造提供公共服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施，或者改進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施（如增加產(chǎn)能），并在約定的時(shí)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)和維護(hù)該基礎(chǔ)設(shè)施，在協(xié)議期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)方因提供服務(wù)而收到報(bào)酬，履約標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格調(diào)整機(jī)制和爭(zhēng)議仲裁安排都通過(guò)簽訂合同來(lái)明確，這種服務(wù)安排通常被描述為“建造-運(yùn)營(yíng)-轉(zhuǎn)移”，或“修復(fù)-運(yùn)營(yíng)-轉(zhuǎn)移”或“公共-私營(yíng)”服務(wù)特許權(quán)協(xié)議。（1）授予方控制或管制經(jīng)營(yíng)方使用基礎(chǔ)設(shè)施必須提供的服務(wù)類(lèi)型、提供服務(wù)的對(duì)象和服務(wù)的價(jià)格以及（2）在服務(wù)協(xié)議下，授予方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制該基礎(chǔ)設(shè)施的重大剩余權(quán)益。則，該基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)方的不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)、和設(shè)備，因?yàn)楹炗喌姆?wù)協(xié)議沒(méi)有將用于提供服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)移交給經(jīng)營(yíng)方。經(jīng)營(yíng)方提供了建造后改良基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)，而應(yīng)從授予方，或在授予方的指示下，收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的無(wú)條件的合同權(quán)利。該權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。如果經(jīng)營(yíng)方取得一項(xiàng)向公共服務(wù)使用者收費(fèi)的權(quán)利（許可），就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

2011年10月，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）頒布《特許服務(wù)協(xié)議-授予方——第32號(hào)》（IPSAS32），該文件第9段規(guī)定“如果特許服務(wù)協(xié)議滿足下列2個(gè)條件，則特許服務(wù)資產(chǎn)確認(rèn)為授予方的資產(chǎn)：一是授予方能對(duì)服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對(duì)象的選擇以及服務(wù)價(jià)格的制定等進(jìn)行控制或監(jiān)管，二是在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時(shí)，授予方能通過(guò)所以權(quán)、受益權(quán)、或其他方式控制項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益。”國(guó)際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)私人部門(mén)對(duì)PPP資產(chǎn)的歸屬和會(huì)計(jì)核算做出規(guī)范，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對(duì)公共部門(mén)對(duì)PPP資產(chǎn)歸屬和會(huì)計(jì)核算的做出規(guī)范。二者采用了鏡像互補(bǔ)原則，即如果同一項(xiàng)PPP資產(chǎn)沒(méi)有出現(xiàn)在私人部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表上，必定會(huì)出現(xiàn)在公共部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表上，其判斷歸屬的核心基礎(chǔ)就是“剩余權(quán)”。

結(jié)論

對(duì)PPP資產(chǎn)在政府和私人部門(mén)（中國(guó)則是“社會(huì)部門(mén)”）之間的會(huì)計(jì)確認(rèn)，經(jīng)歷了從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀到資產(chǎn)負(fù)債的歷史歷程，這與會(huì)計(jì)理論的發(fā)展息息相關(guān)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論對(duì)資產(chǎn)的概念，隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是資本市場(chǎng)的繁榮，不斷修正。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀下，所有權(quán)思想占據(jù)主流，即使有所突破（在融資租賃領(lǐng)域），也是一種所有權(quán)延伸意義上的“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”。

此時(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)概念表述主要是“擁有或控制”。資產(chǎn)負(fù)債觀下，“使用權(quán)思想”占據(jù)主流，資產(chǎn)概念的會(huì)計(jì)表述主要是“控制”，而不問(wèn)其所有權(quán)歸屬。

“使用權(quán)思想”在PPP資產(chǎn)歸屬的會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體體現(xiàn)，則是以“剩余權(quán)”的歸屬為依據(jù)，來(lái)分配PPP資產(chǎn)在公私部門(mén)（中國(guó)則是在政府和社會(huì)部門(mén)）的權(quán)利和義務(wù)。PPP資產(chǎn)在公司部門(mén)之間的會(huì)計(jì)劃分理念同時(shí)受到PPP資產(chǎn)是“權(quán)利束”的法律思想的影響，這種理念認(rèn)為PPP資產(chǎn)是混合財(cái)產(chǎn)，一個(gè)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的“權(quán)利束”分別由政府、社會(huì)、個(gè)人等不同主體分別享有。