高速公路試運營期收支處理問題研究

■ 鄧 玲

（廣東省公路建設有限公司）

高速公路作為資金密集型產業(yè)，具有投資規(guī)模大、建設回報周期長等特點。近年來受行業(yè)政策和成本持續(xù)攀升等影響，高速公路行業(yè)面臨優(yōu)質資源緊缺、利潤大幅下滑的困境，加之“縣縣通高速”等指令性建設任務，高速公路行業(yè)債務規(guī)模不斷擴大，資產負債率日益攀升，債務風險逐漸累積。特別是在經(jīng)濟相對落后的西部地區(qū)，由于交通量少，高速公路通車的前幾年基本上無法實現(xiàn)盈利，甚至會出現(xiàn)大規(guī)模的虧損，極大地降低了高速公路行業(yè)在資本市場的融資能力。如何保盈利、保融資，是擺在高速公路行業(yè)可持續(xù)發(fā)展道路上的兩道難題。能否將新建高速公路項目試運營期間的收支計入工程建設成本以減少經(jīng)營虧損或延緩經(jīng)營虧損出現(xiàn)的時間，成為了行業(yè)內廣泛討論的問題。目前，福建、湖北、廣西、重慶、貴州、湖南及廣東等省（區(qū)）對新建高速公路普遍實行試運營會計政策，陜西、河南、江蘇及天津等省（區(qū)）也有部分公路項目采用了試運營會計政策，但由于財政部未就此類事項出臺進一步的解釋和規(guī)范，各省（區(qū)）試運營會計政策各有不同。筆者將在剖析新建高速公路項目執(zhí)行試運營會計政策的政策依據(jù)、現(xiàn)實意義的基礎上，將從會計核算及稅務處理兩個層面探討試運營期間收支處理問題。

1 執(zhí)行試運行會計政策的現(xiàn)實意義

1.1 保持良好盈利水平，維持正常融資能力的重要因素

各省（區(qū)）高速集團作為從事高速公路等重大基礎設的投融資、建設主體，主要依靠自主經(jīng)營和自主融資投資高速公路項目建設。在國家大力推進路網(wǎng)建設的背景下，為了完成各地政府下達的高速公路建設任務，高速集團企業(yè)必須想方設法籌集資金，切實保障投資需求。一般來說，高速集團企業(yè)的現(xiàn)金流主要來自通行費收入規(guī)模大、盈利能力好的成熟路段以及與高速公路相關產業(yè)的開發(fā)經(jīng)營，然而隨著新通車項目，特別是政府指令性項目的增多，現(xiàn)金流量日趨短缺，盈利水平將快速下降，債務風險問題突出。以廣東省交通集團有限公司下屬梅大高速公路項目為例，該項目總投資87億元、總里程85公里，通車前2年通行費收入大約為1億元，養(yǎng)護及運營管理成本（不含路產折舊）約為6.93億元，如果不將試運營期間的收支計入工程建設成本，集團公司將會出現(xiàn)虧損，融資能力將大大虛弱甚至喪失，并極有可能造成資金斷鏈、引發(fā)區(qū)域性的金融風險。因此，新建高速公路項目執(zhí)行試運營會計政策是高速公路企業(yè)保持良好盈利水平，并維持正常融資能力的必要條件。

1.2 確保高速公路建設任務順利推進的基本前提

我國高速公路投融資體制改革在促進我國高速公路網(wǎng)逐步完善的同時，也積累了大量的債務。根據(jù)交通運輸部公布的《2018年全國收費公路統(tǒng)計公報》數(shù)據(jù)，截至2018年末，全國收費高速公路債務規(guī)模達5.37萬億，收支缺口達4,069.4億元。2017年以來，我國高速公路新增里程增速放緩，但西北地區(qū)而高速公路路網(wǎng)密度相對較大，未來投資需求大，隨著大規(guī)模的債務到期償還和置換以及建設支出的雙重壓力，高速公路收支缺口將進一步擴大，如果不采取有效措施化解債務風險，必將影響我國高速公路的可持續(xù)發(fā)展。新建高速公路項目執(zhí)行試運營會計政策，一方面，能保持良好盈利水平，維持正常融資能力和較高信用評級，通過銀行貸款和發(fā)行債務融資工具等方式籌措建設資金，確保高速公路投資建設任務順利推進，另一方面，高速公路路網(wǎng)的完善，將促進各地區(qū)經(jīng)濟聯(lián)系，提升經(jīng)濟發(fā)展的活力。地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展將極大地反哺高速公路行業(yè)，提高高速公路還貸能力，降低債務風險，促進我國高速公路的可持續(xù)發(fā)展。

2 政策依據(jù)

關于高速公路試運營期間的收支如何處理，國家財務、會計制度未出臺明確的解釋和規(guī)范。但根據(jù)《企業(yè)會計準則-固定資產》規(guī)定，為購建某項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出均應計入固定資產成本，并指出所購建固定資產需要試運行的，則在試運行結果表明能夠正常運轉或營業(yè)時，認定資產達到預定可使用狀態(tài)。

對于公路資產，根據(jù)《公路工程竣（交）工驗收辦法》（交通部令2004年第3號）及《公路工程竣交工驗收辦法實施細則》（交公路[2010]65號）等相關規(guī)定，新建公路資產屬于需要試運行的情況，且公路工程項目交工驗收后不少于2年的通車試運營期為公路工程建設的必要階段，也是竣工驗收的必要條件。同時，財政部2016年發(fā)布的《基本建設財務規(guī)劃》（財政部令第81號）規(guī)定，項目符合規(guī)定的驗收條件之日起3個月后發(fā)生的支出列入項目建設成本。可以說，新建高速公路交工驗收前，即試運行期間發(fā)生的一切合理、必要的支出均可計入工程建設成本，試運行期間產生的收入作為支出的抵減項，沖減工程建設成本。對新建高速公路試運營期間收支處理，筆者從會計核算、稅務處理兩個層面進行分析。

3 新建高速公路試運營期間會計核算處理

為規(guī)范處理高速公路通車試運營期間的收支，可在“在建工程-待攤基建支出”科目下設置“在建工程-待攤基建支出-試運行凈損益”，該科目主要核算試運行期間所發(fā)生的收入和支出，包括通行費收入、其他業(yè)務收入、稅金及附加、公路經(jīng)營成本、征收業(yè)務成本、管理費用、財務費用、營業(yè)外收支等。所有損益均可通過“在建工程-待攤基建支出-試運行凈損益”科目設置明細輔助進行核算。

通車試運營期內，建設項目仍視同在建工程，除機械設備、交通運輸設備、儀器儀表、辦公設備需計提固定資產折舊計入項目試運營業(yè)務成本及建設單位管理費用外，其余固定資產一律不計提折舊。

4 新建高速公路試運營期間稅務處理

會計核算上，新建高速公路試運營期間的收支計入工程建設成本，但在稅務處理上，根據(jù)《基本建設財務規(guī)劃》（財政部令第81號）規(guī)定，項目所取得的基建收入扣除相關費用并依法納稅后，其凈收入按照國家財務、會計制度的有關規(guī)定處理。可見，高速公路試運營期間取得的通行費等收入應作為應稅收入計繳增值稅及附加稅費。

試運營期間取得的收入、發(fā)生的成本支出也應作為企業(yè)所得稅的應稅收入和支出，按照《企業(yè)所得稅法》相關規(guī)定計算應納稅所得額。同時，應在高速公路建成通車之日按預計完成工程總成本暫估結轉固定資產，并計提折舊費用。若高速公路是分段通車的，相關建設成本應按合理方法在已完工和未完工路段之間進行分配，確保稅費計算的準確性。

總的來說，新建高速公路自通車之日起即需計繳流轉稅及所得稅，并沒有通車試運營的緩沖期。

5 結論及建議

綜上所述，新建高速公路項目試運營期的收支計入工程建設成本是基于《企業(yè)會計準則》、行業(yè)規(guī)定及行業(yè)特點所作出的會計判斷，對保持良好盈利水平，維持高速集團公司正常融資能力緩解資金壓力等具有重要作用，同時也是促進我國高速公路長期、穩(wěn)定、健康可持續(xù)發(fā)展的需要。