水運會計中公共基礎設施入賬問題研究①

張煥炯，葉麗芳，翁燕珍

（1.浙江省交通運輸科學研究院，浙江 杭州 310023；2.麗水市港航中心，浙江 麗水 330001；3.交通運輸部科學研究院，北京 100876）

引言

水路公共基礎設施是保障水路運輸的重要基礎，更是推進航運信息化、智能化的重要前提，它們是整個水路航運體系中的重要組成部分，對它們的精準確認、科學計量，真實記錄和報告，不僅能獲取水運資產的真實“家底”，較好地發揮會計核算功能，更對權責發生制的政府綜合財務報告制度的建立，起到很好的推進和完善作用。

由此，財政部等出臺了相關征求意見稿[1]，對進一步加強公路水路公共基礎設施的會計核算等進行指導，它分6 大方面、12 個具體事項進行指導說明，對水路航運的公共基礎設施入賬進行了較完整地規范。但必須看到，在水路航運方面，尚有很多公共基礎設施還未入賬，由于很多公共設施的屬性及所處地域環境等錯綜復雜。理清水路公共基礎設施資產并加以登記入賬是一項復雜的系統性工程，在時間層面上，它不僅涉及當前，更需追溯既往；在空間層面上，它更涉及各層級行政單位錯綜復雜的關系。所以有效有序地推進工作，難度相對較大。

本文結合工作實際，在貫徹財政部印發的政府會計準則第5 號[2]和財會〔2018〕34 號文[3]中所遇到的問題，針對《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（以下簡稱為《通知》），就其中的相關問題進行深入探討，并提出相應的改進完善的建議，以期對征求意見稿的進一步完善有所貢獻的同時，更為水路公共基礎設施入賬的具體實務操作和水運會計的發展有所幫助。

一、《通知》中有待進一步明確的具體問題

《通知》在具體的說明中指出，在公路水路公共設施入賬的執行過程中遇到了一些困難和問題，主要表現在如下幾個方面：一是部分公路水路公共基礎設施資產會計記賬主體不明確；二是有關資產的分類及核算范圍不清晰；三是存量資產入賬方法的操作落地難，以及核算明細科目設置的統一標準尚未設定等。為此，財政部根據政府會計準則第5 號的基本精神，結合交通行業的實際情況，對6 個大類、12 個小類的問題進行具體分析，形成了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》，希望由此較好地規范交通公共基礎設施的入賬操作流程，順利完成記賬工作。但通過對政府會計第5 號準則及本《通知》內容的進一步梳理分析，并結合工作實際，發現本通知還存在一定的不足和有待進一步明確的具體問題。

（一）水路公共設施的記賬主體的確定尚待進一步細化

在水路公共設施中，無論是航道、助航基礎設施還是港口相對應的設施等，它們作為公共設施都需要記賬，對于具體的記賬主體的確定，遵循了“誰承擔管理維護職責誰記賬”的原則，并明確了由于委托管理和預算轉移支付等原因，本來應該由中央作為記賬主體的，改為地方的行政或事業單位作為記賬主體。這雖解決了某種情況下的記賬主體問題，但對于地方行政和事業單位再次進行委托和預算資金部分轉移支付條件下水路公共設施管理等入賬主體的確認，以及由于某種原因，地方行政與相關企業之間的聯合運作下的水路基礎設施，它們的記賬主體的確認等，還需進一步的明確，這樣才從根本上理清、理順水路公共設施的記賬主體，最終完成記賬工作。在針對水路的公共設施中，港口碼頭等經營采用承包租賃等方式，相關企業參與了公共基礎設施的建設和管理，在一定的時間范圍內，它們是管理的主體，但在公共設施記賬的過程中，對相關設施屬性的確定，本質上就體現在記賬主體的確定上，這一部分的工作還需進一步的細化。此外，雖在政府會計準則第5 號中明確指出，針對PPP 模式所形成的公共基礎設施的確認和初始計量，適合于其他相關政府會計準則，但在實際中，因采用PPP 和BOT 等模式新開發的港口和碼頭等在移交政府之前，雖從整體上看尚未形成完整性的公共基礎設施，但其中的部分分項或子項已形成公共基礎設施，且它們包含了政府相應的資金投入，那么在具體記賬過程中，這些分項或子項的公共基礎設施是否入賬？倘若入賬，則記賬主體的具體確定等成為實際操作中亟待解決的問題。

（二）對存量水路公共基礎設施入賬問題的記賬處理有待進一步規范

為了摸清“家底”，對已存在的公共基礎設施進行追溯式記賬，要求對存量的水路公共基礎設施的構建成本確定存量公共基礎設施的初始入賬成本，并考慮評估價值和重置成本。在《通知》中雖然對入賬成本的處理作了具體規定，但在估計和重置成本的實際操作中，需要涉及到估價和重置所依據的具體標準和實施細則，這些還需要明確和進一步細化。此外，由于存量的公共設施在時間上存在折舊，這就涉及到計提折舊的方式和具體的比率等因素在地域和時間上的差異，制定因地制宜且易于操作的依據和規范，也是順利推進公共基礎設施記賬的一個不可忽略的問題。

（三）其他問題

進一步分析通知中的公共基礎設施資產構成表（見《財政部會計司關于征求〈關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知（征求意見稿）〉意見的函》附表1），不難發現，在水路中的資產構成部分，還有一些輔助導航基礎設施尚未羅列在內，需要進一步完善。具體如水上臨時的服務站、應急碼頭等都未能在資產表中反映，面對這些水路的公共設施資產時，如何具體操作入賬就成了一個棘手難題。此外，在實際工作中的水路的公共設施資產部分，水路管理的層級越低，對應的水路公共資產的種類就會越豐富，很多資產就難以與“公共基礎設施資產構成表”所列的內容相對應，具體如防護過程中的護灘和護底，還有壩體等，它們的主體結構不能被表中所列的幾種情況完全包含，當這些資產的主體結構與列表中內容不匹配時，如何進行入賬處理就成為難題。此外，在“視覺航標”列表中的燈船、浮標等都被規定為“鋼制”的，但在實際中就存在不是“鋼制”的相關設施所構成的資產，此種情況的記賬問題也需要給出具體的指導細則。等等。

二、相關建議

由于水路上的公共基礎設施的涉及面廣，相關設施的建設和維護管理關系復雜，公共設施的物質屬性、形態結構等差異巨大，而且水路受具體地理環境、地域和氣候等影響，相應的公共設施的使用和折舊率也各不相同。因此，統一給出記賬規范，短時間內完成所有公共設施的記賬工作，是難度非常大的一件事，整個過程中，各種類型的情況會不時地出現，有些還相當棘手。為了做好這件工作，不僅需要在事先制定科學合理的規則，做足細致周延的預案，對于實際操作過程中出現的特殊情況，更需要采用彈性的靈活方法加以具體落實，而有些具有普遍性意義的則可通過完善具體的規則加以彌補，以確保水路公共設施資產記賬的有序推進。由此，針對性地提出如下具體建議。

在水路公共基礎設施記賬的主體身份確認方面，除了依據“誰管理，誰接受預算轉移支付，誰就作為入賬主體”的規定外，還需外加公共設施的服務潛能及受惠主體的因素，以便明確水路基礎設施是否具有真正意義上的政府資產的性質，這一點也應作為確認水路基礎設施記賬主體的重要判別條件。此外，針對水路基礎設施中的基于PPP 和BOT 等模式的公共設施，解決它們的記賬主體問題的可行方式是以與PPP 和BOT 項目的企業或個人簽訂協議的政府為記賬主體，通過設置“在建工程”等方式，對政府、企業或個人在項目中的資產情況進行真實反映。對那些分項和單項，則可根據實際情況進行真實反映。等等。

對存量的水路公共基礎設施入賬中的評估價值和重置成本，需要有一個顧及地域和水質環境等差異的，又具有可操作性的指南或規范，它涉及到公共資產所對應的時間成本，折舊率和其他一系列的要素，所以需要通過規范具體的指南等方式，以便于實際處理過程中有規可依。

在記賬中設置一條兜底式的記賬方式，當在具體的入賬實施過程中，難以用本通知及政府會計準則第5 號的要求規范來具體操作的，則根據真實反映的原則，對特殊的情況進行專門化的記錄和記賬，以確保公共基礎設施資產在賬面上如實反映，從而確保資產的不流失。

此外，根據一段時間內的工作進展，及時進行總結和歸納，不斷補充和完善資產結構表（見《財政部會計司關于征求〈關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知（征求意見稿）〉意見的函》附表1）的內容，補充和細化記賬的操作細則，以確保水路公共基礎設施資產入賬工作的有序推進，這一點也是非常重要的。

結論

學習和分析《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（征求意見稿）的過程中，結合水路的實際情況，就《通知》中相關內容的完善及提升可操作性等方面進行了深入思考，進而提出了一些建設性的建議。這些不僅能有效促進水路公共基礎設施資產的入賬和核算的進程，更可完善水運會計明細科目的編制，進一步提升水運會計的核算和管理功能。

還需指出，水路的公共基礎設施入賬是一項公共資產普查性質的工作，范圍廣，情況復雜，不僅要面對當下和未來，更重要的，還需妥善解決好過去紛繁復雜的歷史遺留問題，所以需要一個具體的過程來逐步改進和完善。此外，對相關問題的研究和探討，不僅有利于這次公共基礎設施記賬問題的順利推進，更對水運會計的體系完善和實務操作水平的提升有積極的促進作用，具有較強的現實意義。