經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算的銜接問(wèn)題探討
——以公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)為例

郝 劍

（山西交通養(yǎng)護(hù)集團(tuán)有限公司，太原 山西 030006）

當(dāng)前，全面預(yù)算管理作為現(xiàn)代化企業(yè)的一項(xiàng)重要組織規(guī)劃工具，在企業(yè)內(nèi)部控制中日益發(fā)揮核心作用。全面預(yù)算反映的是企業(yè)未來(lái)某一特定時(shí)期（一般為一年或者一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期）的全部生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)計(jì)劃，它以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)為目的，以銷(xiāo)售預(yù)測(cè)為起點(diǎn)，進(jìn)而對(duì)生產(chǎn)、成本及現(xiàn)金收支等進(jìn)行預(yù)測(cè)，反映企業(yè)在未來(lái)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果[1]。因此，不論是以規(guī)劃和控制預(yù)算期間日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為內(nèi)容的經(jīng)營(yíng)預(yù)算，還是集中反映預(yù)算期間現(xiàn)金收支、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)預(yù)算，都是全面預(yù)算管理系統(tǒng)的重要組成部分。

經(jīng)營(yíng)預(yù)算側(cè)重于業(yè)務(wù)方面，是企業(yè)直接反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的預(yù)算，一般包括銷(xiāo)售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、直接材料預(yù)算、直接人工預(yù)算、制造費(fèi)用預(yù)算、產(chǎn)品單位成本預(yù)算、銷(xiāo)售及行政管理費(fèi)預(yù)算等，是由企業(yè)各業(yè)務(wù)或職能部門(mén)按照各自承擔(dān)的業(yè)務(wù)工作職能而編制的業(yè)務(wù)預(yù)算。財(cái)務(wù)預(yù)算主要是經(jīng)營(yíng)預(yù)算數(shù)據(jù)在財(cái)務(wù)三大報(bào)表上的指標(biāo)反映，一般包括預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支、預(yù)計(jì)損益表、預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表等，是由企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)經(jīng)營(yíng)預(yù)算等匯總分析而編制形成的。在實(shí)際工作中，經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算之間的銜接是否科學(xué)、合理、順暢，往往是全面預(yù)算管理系統(tǒng)能否發(fā)揮其有效作用的重要方面，必須引起現(xiàn)代企業(yè)管理者的足夠重視。在本文中，筆者以主業(yè)為公路養(yǎng)護(hù)工程的施工企業(yè)為例，對(duì)經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算的銜接問(wèn)題作一探討。

一、時(shí)間上的銜接問(wèn)題

財(cái)務(wù)預(yù)算在全面預(yù)算管理體系中具有總預(yù)算的作用，綜合性最強(qiáng)，是預(yù)算的核心內(nèi)容，其中的預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支是實(shí)行全面預(yù)算管理過(guò)程中的主要抓手。從理論上來(lái)講，財(cái)務(wù)預(yù)算應(yīng)該以經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本預(yù)算等內(nèi)容為基礎(chǔ)和依據(jù)進(jìn)行編制，并在整個(gè)預(yù)算期內(nèi)發(fā)揮其使企業(yè)決策目標(biāo)具體化、系統(tǒng)化和定量化的作用。但在以公路養(yǎng)護(hù)工程為主業(yè)的施工企業(yè)，由于其主營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性，客觀上導(dǎo)致了在預(yù)算期初其經(jīng)營(yíng)預(yù)算的編制依據(jù)并不十分充分、完善和可靠，從而極有可能對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算，尤其是預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支的編制質(zhì)量產(chǎn)生重大不利影響。因此，雖然理論上要求經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算均應(yīng)在預(yù)算期初編制完成，但顯然，預(yù)算期初并不是經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行銜接的理想時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)在預(yù)算期初難以獲取較為理想的經(jīng)營(yíng)預(yù)算編制依據(jù)資料，是由其在特定預(yù)算期內(nèi)可能獲取的業(yè)務(wù)總量規(guī)模和業(yè)務(wù)項(xiàng)目類(lèi)別存在很大不確定性而造成的。首先，依據(jù)交通運(yùn)輸部2018 年發(fā)布的《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》[2]之規(guī)定，“公路管理機(jī)構(gòu)或公路經(jīng)營(yíng)管理單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合安全運(yùn)行狀況，按照公路技術(shù)狀況評(píng)定、養(yǎng)護(hù)需求分析、養(yǎng)護(hù)技術(shù)方案確定等工作流程進(jìn)行前期決策，并作為制定養(yǎng)護(hù)計(jì)劃的依據(jù)”，“地方各級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)、公路管理機(jī)構(gòu)或公路經(jīng)營(yíng)管理單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)年度養(yǎng)護(hù)資金規(guī)模、養(yǎng)護(hù)目標(biāo)要求、項(xiàng)目庫(kù)的儲(chǔ)備更新情況，合理編制養(yǎng)護(hù)年度工作計(jì)劃”，可見(jiàn)，在特定時(shí)期、特定區(qū)域范圍內(nèi)，公路養(yǎng)護(hù)工程的業(yè)務(wù)總量確定受多個(gè)復(fù)雜因素的綜合作用影響，存在很大變數(shù)，導(dǎo)致公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)不易在預(yù)算期初作出較為準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，并以之為依據(jù)合理編制經(jīng)營(yíng)預(yù)算。其次，《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》將公路養(yǎng)護(hù)工程定義為“一段時(shí)間內(nèi)集中實(shí)施并按照項(xiàng)目進(jìn)行管理的公路養(yǎng)護(hù)作業(yè)，不包括日常養(yǎng)護(hù)和公路改擴(kuò)建工作”，并按照養(yǎng)護(hù)目的和養(yǎng)護(hù)對(duì)象，將其分為預(yù)防養(yǎng)護(hù)、修復(fù)養(yǎng)護(hù)、專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)。其中，修復(fù)養(yǎng)護(hù)、專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)均涉及到公路的技術(shù)狀況恢復(fù)和服務(wù)功能保持，具有一定的剛性安排需求；而預(yù)防養(yǎng)護(hù)是指公路整體性能良好但有輕微病害，為延緩性能過(guò)快衰減、延長(zhǎng)使用壽命而預(yù)先采取的主動(dòng)防護(hù)工程，其安排需求具有較大彈性。不同類(lèi)別項(xiàng)目的實(shí)施目的和實(shí)施對(duì)象不同，具體實(shí)施方案和施工預(yù)算編制自然也會(huì)有較大差別。這是公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)在預(yù)算期初編制經(jīng)營(yíng)預(yù)算不具備完備可靠依據(jù)資料的又一原因所在。

那么，公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)該如何安排經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算的具體銜接時(shí)間呢？筆者認(rèn)為，在具體工程項(xiàng)目已確定并編制完成了該項(xiàng)目施工預(yù)算后再進(jìn)行最終銜接比較符合實(shí)際。在實(shí)際工作中，公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)可以在預(yù)算期初僅編制大框架的經(jīng)營(yíng)預(yù)算，以對(duì)預(yù)算期內(nèi)業(yè)務(wù)規(guī)模與整體利潤(rùn)水平、管理費(fèi)用控制等作出預(yù)測(cè)和要求；財(cái)務(wù)預(yù)算的預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支僅針對(duì)經(jīng)營(yíng)預(yù)算中相對(duì)固定的、與具體工程項(xiàng)目實(shí)施無(wú)直接關(guān)聯(lián)的管理費(fèi)用等支出項(xiàng)目進(jìn)行編制；預(yù)算期間，根據(jù)具體項(xiàng)目的承接情況與施工預(yù)算編制情況，將施工預(yù)算轉(zhuǎn)換為財(cái)務(wù)口徑的具體支出項(xiàng)目后，再對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支進(jìn)行補(bǔ)充完善和動(dòng)態(tài)調(diào)整，直至形成預(yù)算期內(nèi)完整的財(cái)務(wù)預(yù)算控制指標(biāo)，并據(jù)以執(zhí)行。

二、內(nèi)容上的銜接問(wèn)題

依據(jù)山西省交通運(yùn)輸廳2017 年發(fā)布的《山西省高速公路養(yǎng)護(hù)工程預(yù)算定額及編制辦法（試行）》[3]等制度規(guī)定，公路養(yǎng)護(hù)工程費(fèi)包括直接費(fèi)、間接費(fèi)和利潤(rùn)稅金三大部分。其中直接費(fèi)包括直接工程費(fèi)和其他工程費(fèi)，分別由人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)械使用費(fèi)等三項(xiàng)和各類(lèi)施工增加費(fèi)、施工標(biāo)準(zhǔn)化及安全措施費(fèi)、安全保通措施費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、施工輔助費(fèi)、工地轉(zhuǎn)移費(fèi)等九項(xiàng)構(gòu)成；間接費(fèi)包括規(guī)費(fèi)和企業(yè)管理費(fèi)，分別由養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工傷保險(xiǎn)費(fèi)等五項(xiàng)和基本費(fèi)用、主副食運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼、職工探親路費(fèi)、職工取暖補(bǔ)貼、財(cái)務(wù)費(fèi)用等五項(xiàng)構(gòu)成。從對(duì)以上項(xiàng)目的預(yù)算內(nèi)容編制說(shuō)明可以看出，公路養(yǎng)護(hù)工程費(fèi)中并非全部都是因承擔(dān)特定工程項(xiàng)目而實(shí)際發(fā)生的支出。以基本費(fèi)用中的管理人員工資為例，是指管理人員的基本工資、工資性補(bǔ)貼及按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的職工福利費(fèi)用，屬于即便企業(yè)沒(méi)有承擔(dān)特定工程項(xiàng)目也要固定列支的費(fèi)用，可以視作企業(yè)因承擔(dān)了特定工程項(xiàng)目而被允許分?jǐn)偟皆擁?xiàng)目成本中的支出。換言之，相對(duì)于工、料、機(jī)等直接工程費(fèi)和其他工程費(fèi)屬于公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)編制經(jīng)營(yíng)預(yù)算時(shí)的變動(dòng)部分，難以在預(yù)算期初就編入預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支，管理費(fèi)用則屬于相對(duì)固定的部分，完全可以在預(yù)算期初編入預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支。因此，經(jīng)營(yíng)預(yù)算中的相對(duì)固定部分是可以在預(yù)算期初與財(cái)務(wù)預(yù)算直接銜接的，只有變動(dòng)部分需要在依據(jù)具體項(xiàng)目施工預(yù)算動(dòng)態(tài)調(diào)整預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支的過(guò)程中進(jìn)行銜接。這就是公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算在具體銜接內(nèi)容上需要考慮的問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，在實(shí)際工作中，應(yīng)要求經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)或者工程管理部門(mén)根據(jù)具體工程項(xiàng)目的施工預(yù)算進(jìn)行分析分解并重新分類(lèi)，在預(yù)算項(xiàng)目名稱(chēng)實(shí)現(xiàn)由經(jīng)營(yíng)預(yù)算向財(cái)務(wù)預(yù)算轉(zhuǎn)換的基礎(chǔ)上，確保在轉(zhuǎn)換銜接的過(guò)程中不發(fā)生內(nèi)容上的重復(fù)或遺漏，以確保財(cái)務(wù)預(yù)算與經(jīng)營(yíng)預(yù)算的一致性、財(cái)務(wù)預(yù)算編制的準(zhǔn)確性和以財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行管理過(guò)程控制的有效性。

三、編制原則上的銜接問(wèn)題

公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，凡在本會(huì)計(jì)期間發(fā)生應(yīng)從本期收入中獲得補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用，不論是否在本期已實(shí)際支付貨幣資金，均應(yīng)作為本期的費(fèi)用處理；凡在本會(huì)計(jì)期間發(fā)生應(yīng)歸屬于本期的收入，不論是否在本期已實(shí)際收到貨幣資金，均應(yīng)作為本期的收入處理。這樣有利于正確反映企業(yè)各期的費(fèi)用水平和盈虧狀況，但在反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí)卻有其局限性：一個(gè)在損益表上看起來(lái)經(jīng)營(yíng)很好、效率很高的企業(yè)，卻可能由于沒(méi)有相應(yīng)的變現(xiàn)資金而陷入財(cái)務(wù)困境。為了提示這種情況，企業(yè)會(huì)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表，來(lái)彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足。全面預(yù)算作為企業(yè)全部生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)計(jì)劃，在一定程度上可以視作是對(duì)企業(yè)未來(lái)特定時(shí)期會(huì)計(jì)核算工作過(guò)程的預(yù)演和結(jié)果的預(yù)測(cè)，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)勢(shì)必也存在同樣的局限。尤其是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支，作為企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算管理的最主要抓手，其重要程度可見(jiàn)一斑，如不能與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的經(jīng)營(yíng)預(yù)算實(shí)現(xiàn)有效銜接，很有可能會(huì)導(dǎo)致全面預(yù)算管理系統(tǒng)在過(guò)程管控環(huán)節(jié)上的失效。

筆者認(rèn)為，公路養(yǎng)護(hù)工程施工企業(yè)在編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支時(shí)，既要將企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)算中預(yù)計(jì)發(fā)生的折舊、攤銷(xiāo)類(lèi)成本費(fèi)用項(xiàng)目剔除在外，還必須綜合考慮項(xiàng)目業(yè)主單位和企業(yè)自身在對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)賬期管理政策上的協(xié)調(diào)性，并將以往期間形成的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)金收支情況考慮在內(nèi)。在實(shí)際工作中，應(yīng)要求各業(yè)務(wù)和職能部門(mén)根據(jù)本部門(mén)預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行情況，結(jié)合其他可能影響現(xiàn)金收支的因素，每月編報(bào)現(xiàn)金收支分月度計(jì)劃表，以盡可能客觀、準(zhǔn)確地對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，從而為整個(gè)預(yù)算控制過(guò)程提供有力的抓手和奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。