稅收爭議解決方式的國際比較

伴隨著我國財稅體制及立法進程的不斷推進，納稅人維權意識不斷加強，稅收司法實踐中的爭議案件也逐漸增多。由于經濟水平的發展和與國際環境的接軌，稅收案件具有較強的復雜性，在各地的稅收爭議案件中容易出現同案不同判的情況，對納稅人的權利造成了一定的影響。稅收案件爭議實際上是征稅機關與納稅主體利益的沖突。我國納稅人權利救濟體系雖已初步形成，但力度欠缺、制度不完善，征納雙方未能構建較為平等的關系，行政復議司法制度尚不能完全成為納稅人的權利維護的有效利器。需要在厘清稅務行政復議、稅務司法訴訟二者協調關系的基礎上，探討出應對納稅爭議的多層次、多方面納稅主體維權體系。

一、內部的稅務行政復議手段的多國比較

（一）我國現行稅務行政復議存在的問題

稅務行政復議應該對納稅人具有行政保證的功能，充當一種有效的救濟手段。但是在我國納稅糾紛中，納稅人越來越少利用稅務行政復議這類的救濟手段，更多的轉向申訴、稅務系統內投訴等，行政復議并沒有很好地發揮它對納稅人權益保障的功能。行政復議案件中，行政復議制度在納稅人面對糾紛中的適用空間逐漸降低，其功能無法有效發揮。稅務行政復議制度設立的部分初衷，即減少一部分的爭議案件進入司法程序，但目前就我國稅務糾紛解決現狀來看，復議前置制度使得一大部分人很難去選擇該種解決手段。

（二）美國、澳大利亞的稅務行政復議制度

1.美國的替代性糾紛程序和納稅人援助官角色。美國的法律體系已日趨完善，作為一個采用判例法的國家，同時也擁有成套完備的法律體系。當納稅人對應納稅額或者稅務機關行政行為不服時，可以采用替代性解決程序或者向法院提出司法審查。考慮到美國納稅人稅收等法律知識的缺乏以及避免在納稅爭議調解中，處于不利的地位。美國設立了全國納稅人援助官這一角色為納稅人提供援助，主要具有以下的特征：（1）獲得援助官的幫助是需要符合一定條件的；（2）援助官提供援助的服務是免費的；（3）無論是企業還是個人均可以享受全國納稅人援助官的專項服務。

2.澳大利亞的復議協調機制以及具有預防特色的救濟制度。澳大利亞的稅收爭議解決機制是多層次的，其中核心的調解機制是援助經理，類似于美國的全國納稅援助官制度。當納稅人與稅務機關人員發生稅收爭議時，首先可以直接向稅務主管機關提出異議，若對稅務主管機關作出的裁決不服，進而可以向稅務投訴機構申請援助。稅務投訴機構會指派專門的援助經理，協助納稅人的稅務行政復議。澳大利亞除了會指派專人對納稅人行政復議進行指導，而且在行政復議上十分重視預防措施。他們設立專門的數據庫以分析行政復議案件原因，援助經理會將每次發生的行政復議案件進行整理并歸檔，為相關部門預防多發行政復議事件提供借鑒基礎。

二、外部的稅務行政訴訟手段的國際比較

（一）我國稅務行政訴訟的潛在問題

隨著新行政訴訟法的推行，解決了納稅人立案難的問題，降低了行政相對人的訴訟成本。我國納稅人提起行政訴訟的時間、精力等成本都較高，行政訴訟的司法資源未能得到充分利用。行政訴訟的發生與征納雙方的行為都密切相關。一方面，從稅收執法人員的行政主體資格來看，哪級稅務機關的具體某一個部門對執法對象具有處罰行為，常常會出現職責不分明的現象。再者，部分執法人員由于人員變動、職位調整，在未獲取執法資格的前提下，臨時被指派去參與執法工作，容易引發不合規的行為。此外，稅務機關處罰標準的不統一，容易造成納稅人對稅務執法人員作出的決定的質疑，對稅收執法人員的信任感缺失。當然，另一方面從納稅人的稅收違法行為來看，它本身具有復雜性和隱蔽性等特征。新形勢下，納稅人采取的違法手段也更加多樣，手段愈發惡劣，與征稅機關執法人員的沖突升級，造成行政訴訟風險不斷加大。

（二）美國的稅務法院訴訟制度

稅務法院是美國審理稅務行政訴訟案件最為核心的司法機構，它每年憑借不超過20名的法官，結案數萬的稅務案件，上訴率卻維持在1%左右。美國稅務法院多年來維持這樣高效與公正的處理案件行為，與稅務法院對納稅人訴權的全方位保障分不開。可以從兩個方面來探討美國對納稅人上訴權利的保障，首先是納稅人可以起訴的類型體系，要實現法院對案件的公正裁判，最為實質和基礎的權利是起訴權，對起訴范圍的限制是從基礎上限制了納稅人維護權利的機會。為了有效保證納稅人訴求的權利得以實現，美國稅務法院審案范圍囊括了從形式、實體、程序多方面的保障納稅人上訴的稅務類型體系。另一方面，從納稅人訴訟的程序步驟上來看，納稅人能否根據自己的意愿選擇合適的訴訟程序。美國稅務法院選擇采用當事人主義的訴訟程序，充分尊重了納稅人的實際利益和程序利益。

三、構建多層次的稅收爭議解決機制

（一）提供針對納稅人的稅收專門化服務

我國目前缺乏相應的援助服務，近兩年來我國財稅體制變動較大，為了為企業降低更多的稅負負擔，營業稅取消改為增值稅，增值稅稅率多次調整。企業和納稅人的負擔著實減輕，但是納稅爭議也會在調整階段有所增加。一般的納稅人沒有經過系統的稅收學習，很容易處在被動的爭議解決狀態。如果設立專門針對納稅人的特色“輔導”，會讓稅收爭議更高效地得到解決，納稅人的權益也能得到很好的維護。

（二）提高納稅人行政復議話語權

垂直性管理讓復雜的稅收爭議更多情況下體現的是上級機關的意志，導致稅收爭議發生時征稅機關極容易維持原判，很可能損害了部分納稅人的利益。征納雙方在行政復議時，判處的地位相對不平等。考慮美國的全國納稅人援助官和澳大利亞的援助經理他們在協助納稅人時，完全獨立于稅收機關，可以做出獨立公正的決策。重新考慮稅收機關在稅收爭議中所處的位置，減少他們在審判中獲得的“隱形青睞”，更加重視納稅人提出的異議申請，提高他們在復議中的話語權，實現公平公正的稅收爭議解決機制。

（三）擴大稅務行政訴訟的受理范圍

稅務行政訴訟本應是我國納稅人解決稅收爭議最為核心的制度，但是我國現有的制度規定將受理稅收行政訴訟的范圍作出了限制，納稅人可以提出的訴訟類型也極其有限，不利于納稅人解決稅收爭端。美國的有名之訴和無名之訴為我們帶來了很好的參考價值，訴訟是納稅人解決爭議的最后防線，我們應該做到法律明文規定的可以起訴，法律規定之外的也可以提起訴訟以維護稅收的實際利益。此外，稅收行政訴訟不應該止步于征納行為，應該允許事后補救之訴（退稅之訴）以及事前預防之訴（欠稅之訴）等訴訟類型的存在。建立起我國全方位保障納稅人利益的稅收訴訟類型體系。