會計職業道德與CFO行為主體獨立性之間的關系

張曉軍 陸珊

對于會計人員來說，職業道德指的是在履行工作職責過程當中應當遵守的道德意識及其應該具備的職業技能。在企業發展的過程當中，會計職業道德具有調節人員和各方利益體之間關系的作用，它是被會計人員個體所接受和承認的一種職業道德規范。而確保會計行為主體的獨立性則是實現職業道德的重要途徑。

在企業當中，每一個會計人員都是以個體的形式而存在的，整個會計機構可以被看作是一個群體，群體行為會對個人行為產生重要的導向作用，而個體行為則可以看作是群體行為的重要表現形式。在工作的過程中，所有的會計人員都要保持一定的獨立性，他們不能因為經濟上的利益或者個人的主觀情感而影響自身的工作狀態，能夠始終保持客觀、理性的狀態來提出相關建議。

一、企業內部控制與CFO行為主體獨立性分析

（一）企業內部控制與CFO角色本質之間的關系

1.CFO角色是企業內部控制的一個環節

CFO在企業當中兼具董事會成員與高管人員的雙重身份，他們在處理事務的時候很容易出現兩種身份的沖突，在與CEO進行配合的時候也經常會出現權利方面的問題。對于CFO來說，在解決這些問題的時候通常會從個人利益的角度來選擇立場。雖然受到了CEO和董事會這兩個方面的制約，但是CFO在企業內部控制當中仍然處于優勢的地位。

由此可以看出，CFO在兩種角色之間并不存在明顯的沖突，而是相互制衡的關系，需要在企業戰略支持與財務監控這兩個方面實現平衡，以此來為內部控制制度的實施創造良好的環境。從CFO職責的角度來說，他其實是企業內部控制制度當中的一個環節。

2.CFO與企業內部控制思想具有一致性

我國企業內部控制制度已經經過了近百年的發展時間，在不同歷史時期展現出了不同的發展特點。但是無論是在哪一個發展階段，企業內部控制的核心都是一致的，那就是實現不相容職務的分離。這一原則要求企業能夠合理設置崗位，實現合理的分工，以此來實現各崗位權利的相互制衡。在這個過程當中，兩個不相容的經濟業務至少需要兩個行為主體或者部門參加，這樣一來，只要二者不相互串通，那么出現差錯的話就很容易被發現。而CFO所擔任的戰略決策和財務監控這兩個角色就符合這一特點。

在戰略決策這一角色方面，CFO需要與CEO相互支持。CFO掌握著公司的重要財務信息，可以為CEO管理公司運營提供第一手資料，同時提供風險提示。在財務監控這一角色方面，CFO是最高級別的執行者，CEO是最高級別的記錄者，二者在各司其職的同時又相互配合，可以有效地抑制徇私舞弊行為的發生。由此可見，CFO在這兩個角色當中的職責與企業內部控制思想在核心上具有一致性。

（二）企業內部控制對CFO行為主體獨立性的作用

在企業內部控制的過程當中，各個部門和各個機構都是通過相互分工協作的方式來運行的，公司管理人員需要將部分的專項領導權和管理權分配到下屬職能部門當中，實現權利的下放。為了實現公司的運營管理，董事會會將戰略實施的權利下放給CEO，他們自身會遠離公司的日常經營工作。但是在利益的驅使下，部分CEO可能會在經濟行為方面出現偏差。而CFO具有行為主體的獨立性，他們可以保持中立和無偏，因此可以對CEO的經濟行為進行監督，這樣可以有效避免公司出現的損失。

與此同時，完善的內部控制制度可以實現公司內部權利的制衡與分配，促進CFO更加獨立地行使自己的權利。首先，內部控制制度可以通過確保財務報告的真實性和會計信息的可靠性來為CFO財務監控角色的獨立性創造良好的條件。其次，內部控制制度還可以促進CFO戰略角色的作用得到充分發揮，它可以減少企業財務報告舞弊的行為，使企業的財務損失低于平均標準的經營業績，同時減少商業戰略的失敗造成的損失。

二、會計職業道德與CFO行為主體獨立性分析

（一）會計職業道德與CFO行為主體獨立性之間的關系

1.忠實和勤勉促進CFO的獨立性

對于CFO來說，職業道德的外在表現主要就是其職業態度，這就是CFO對職業本身的主觀認識及其在這一認識下所引起的工作狀態，除此之外，CFO的工作熱情、工作作風、個人素質等也可以被納入到職業態度的范疇之內。CFO身兼雙重身份，他們需要承擔忠實和勤勉的義務，這兩種職業道德對于CFO的獨立性具有重要的促進作用。

首先，忠實主要來自于CFO承擔著董事會與企業之間信托的重任。作為受信托人，CFO需要按照企業的要求和原則開展各項工作，并在這個過程當中做到對企業及其財產的高度忠誠。在履行職責的過程中，需要毫無保留地為企業奉獻，必要情況下能夠犧牲個人利益來保護企業利益。

其次，勤勉主要來自于CFO承擔著高層管理者與企業之間委任的重任，這種委任關系的實質是一種管理責任。在這一責任的驅使下，CFO在履行職責的過程中會最大限度地運用自身的專業知識和技能來保護公司的利益。

2.倫理觀念促進CFO的獨立性

倫理觀念指的是人們在處理相互之間關系的時候所需要遵循的各種道德準則和行為規范。在公眾的心中，CFO的形象就是會計，他們需要遵循會計工作的相關法律和制度。而這些法律和制度就是會計倫理觀念規則化的體現，這為CFO的會計行為提供了重要的評判依據。

與此同時，那些被內化的倫理道德信念也可以通過對CFO自覺思維進行調節來促進積極的行為活動。在實際表現方面，會計道德可以通過評價的方式來對CFO的行為和企業的會計活動進行指導和糾正，以此來促進各種會計關系的相互協調。而CFO的倫理觀念是確保其獨立性的重要保障，只有保持良好的職業道德，CFO才能充分發揮忠誠勤勉的責任，能夠確保其獨立性的發揮。

（二）保證CFO行為主體獨立性：道德建設比內部控制更有效

在提高CFO獨立性的過程當中，加強職業道德是最重要的，這比內部控制更為有效。

企業的內部控制制度存在一定的局限性，它雖然可以促進企業在整體上保持相互協調和相互制約，但是無法避免各個部門的執行人員出現傳統舞弊的行為，同時也無法避免高層管理者出現違規操作。

與此同時，企業的內部控制制度在運行的過程中容易受到管理成本等因素的影響，無法完全發揮作用。對于CFO來說，在獲得了相應的權利之后，如果職業道德水平不高的話，內部控制制度可能會無法高效執行，這是由于內部控制的前提就是企業的管理人員能夠自覺遵守相應的制度，拋開職業道德來談CFO行為主體的獨立性是不現實的。由此可見，加強對CFO職業道德的約束才是實現其獨立性的根本途徑。

三、CFO行為主體獨立性的評價指標體系

（一）綜合評價的指標概述

在企業運行的過程當中，實現CFO主體獨立性是一個理想化的目標，在當前階段，企業總會面臨不同程度的會計作假行為。因此，在設立獨立性綜合評價體系的時候，可以從減少會計作假行為這一角度來進行考慮。

在企業前期發展的過程當中，會計作假行為出現的主要動機為壓力、機會等幾個方面。這其中會計職業道德、企業內部管理、企業的管理制度、企業外部的監督體系等要素都會對CFO行為主體獨立性產生影響。

與此同時，企業自身的治理組織和外部監管機制也會對CFO的行為產生間接性的影響，這些因素也可以加入到綜合評價的指標當中來。在綜合評價框架建立的過程中，結果產出具有高度的獨立性，它是一種顯示性的指標，能夠直接體現出會計獨立性的大小，因此可以將其作為顯示性指標。而投入表現可以體現出為CFO保證會計獨立性所做出的努力，它包括企業機構設置、職業道德建設、外部環境建設等多方面的內容，因此可以作為解釋性的指標。

（二）體系構建原則

在構建CFO行為主體獨立性評價體系的時候，需要堅持科學、有限的原則，將企業CFO獨立性的基本要求如實地體現出來，同時做好對各項對獨立性影響因素的分析，了解各個因素的具體影響程度、產生的效率及其實際作用。

與此同時，還需要盡可能地減少各項指標相互之間的重復，以此來使各項評價標準和評價基礎相互結合起來，形成一個層次清晰的整體。在指標選取的過程當中，也要做到概念、條例以及含義都準確無誤，且都具有一定的科學內涵，計算方法也是科學規范的。

最后，在評價體系構建的過程中，還要堅持通用可比性的原則，能夠使評價結果在不同時期和不同企業單位之間進行相互比較。為了實現這一目標，企業需要將對CFO主體獨立性的評價作為一項長期的工作，使各項指標所反映出來的內容都是長期持續的，使其中的各項參數的內涵、外延都保持穩定，這樣才能對指標相對值進行計算的時候使各個參照值都保持不變。

（本文作者單位：湖南環境生物職業技術學院。項目：2019年湖南省教育廳科學研究項目。項目名稱：企業會計行為主體獨立性研究。項目編號：19C0661。）