PPA和初始合并商譽計算中遞延所得稅負債界定淺析

一、背景和問題

根據《2017年上市公司年報會計監管報告》相關內容：“個別上市公司非同一控制下企業合并收購標的公司，購買日標的公司可辨認資產公允價值遠高于原賬面價值(計稅基礎)，但公司未相應確認遞延所得稅負債，導致企業合并商譽低估。”

根據《企業會計準則第20號—企業合并》：“第十三條 購買方在購買日應當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規定確認所取得的被購買方各項可辨認資產、 負債及或有負債。（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額， 應當確認為商譽。”

從以上資料可以看出，遞延所得稅負債與可辨認凈資產公允價值、PPA、商譽大小有著錯綜復雜的關系，遞延所得稅負債影響可辨認凈資產公允價值，進而影響合并商譽大小。合并商譽的確定和被購買方可辨認凈資產公允價值相關，被購買方可辨認凈資產公允價值一般需要評估確定。遞延所得稅負債是在PPA評估之后形成的，和評估沒有直接關系，但卻影響合并商譽的確定。在PPA評估和初始商譽計算之間，還存在遞延所得負債，遞延所得稅負債在各個層面、各個時間點對PPA和初始合并商譽計算的影響是什么呢？

遞延所得稅負債是不是可辨認凈資產的組成部分呢？如果遞延所得稅負債是可辨認凈資產的組成部分，就更容易解釋以上發生的情況，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽，這樣看起來順理成章。但遞延所得稅負債是合并報表層面的，不是購買方單體報表層面的，而可辨認凈資產又是哪個層面的呢？遞延所得稅負債是如何影響合并商譽的初始確認的呢？

帶著如上疑問，在展開具體內容前，這里明確一下探討范圍。本文的討論范圍，強調的是會計上的概念，而不是其他領域的企業合并。具體范圍限定在會計上的非同一控制下的控股合并中。會計上的企業合并是從會計主體角度進行判斷，通過企業合并形成新的報告主體屬于企業合并，包括控股合并、吸收合并和新設合并。公司法中的企業合并是從法律主體角度進行判斷，只有法律主體消失才屬于企業合并。公司法中的企業合并只包括吸收合并和新設合并，不包括控股合并。另外忽略遞延所得稅負債的具體成因，在存在遞延所得稅負債的基礎上進行討論。

二、層面和實體

（一）遞延所得稅的生成邏輯

了解遞延所得稅的生成，需要從會計角度和稅法角度兩條線進行展開。會計角度的果實是利潤總額，對應所得稅費用；稅法角度的果實是應納稅所得額，對應交稅費—應交所得稅。遞延所得稅的概念是為了讓利潤總額和所得稅費用配比。一般應交所得稅和所得稅費用之間存在暫時性差異。這種差異一般不會太多，所以大多用會計利潤總額加減調整事項得出應納稅所得額。大多數情況下是暫時性差異形成了遞延所得稅，但遞延所得稅不一定都對應所得稅費用，還有可能對應商譽和資本公積。

（二）遞延所得稅“暫時性差異”的影響因素是“雙基礎”：賬面價值和計稅基礎

被購買方各項可辨認資產、 負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的， 應當按照《企業會計準則第 18 號—所得稅》 的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。《企業會計準則第20號—企業合并》規定，購買方取得的被合并方各項資產、負債，應按公允價值計量，但按《中華人民共和國所得稅法》的規定，計稅基礎應該保持不變，應仍保留這些資產、負債在被合并方的原賬面價值，從而產生了暫時性差異。

（三）關于不同層面的主體之別

1.賬面價值和計稅基礎的錯位。被購買方是法律實體，也是會計實體；合并報表不是法律實體，而是會計實體。計稅基礎和法律實體有關，也就是和被購買方的計稅基礎有關，而和會計實體無關，因此計稅基礎只體現在被購買方層面，并且從未改變。

2.賬面價值和計稅基礎的錯位在不同層面體現。在被購買方層面，PPA評估之前和之后，都未曾改變計稅基礎和賬面價值。關于賬面價值，PPA評估后，賬面價值在被購買方個別報表層面未改變，改變的是在合并報表層面，應按評估后公允價值口徑計量。關于計稅基礎，計稅基礎只和法律主體相關，與會計主體無關，所以在被購買方單體報表層面，計稅基礎也未改變。

在合并報表層面，一般情形下，賬面價值（公允價值）與原在被購買方計稅基礎相比產生了增值，由此形成新的遞延所得稅負債。所以賬面價值在合并報表層面體現為公允價值，而計稅基礎的根基還是對被購買方而言的，對法律實體而言的。

在被購買方層面，不存在評估增值形成的遞延所得稅，“雙基礎”從未改變。在合并報表層面，會計基礎即評估價值，計稅基礎沒有改變，遞延所得稅負債存在于合并報表層面。

三、PPA的工作范圍

（一）PPA的評估對象和評估范圍在被購買方層面體現

PPA評估作為一種以財務報告為目的的業務，具有特殊性。PPA的評估對象是被購買方的可辨認資產及負債，價值類型為公允價值。在非同一控制的企業合并中，存在購買方、被購買方、被購買方的單體報表，母公司編制的合并報表等概念。PPA的評估對象應描述為被購買方口徑，而不是母公司編制的合并報表的口徑。評估范圍是被購買方的可辨認資產、負債及或有負債。

會計準則強調“被購買方”。企業會計準則第20號《企業合并》：“第十三條 購買方在購買日應當對合并成本進行分配， 按照本準則第十四條的規定確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。”

評估指南強調“被購買方”。《以財務報告為目的的評估指南》“第十四條 在執行會計準則規定的合并對價分攤事項涉及的評估業務時，對應的評估對象應當是合并中取得的被購買方可辨認資產、負債及或有負債，該評估對象與被購買方企業價值評估所對應的對象不同。”

（二）遞延所得稅負債在PPA前是不可辨認的

首先是被購買方的可辨認凈資產公允價值，由此在合并報表層面衍生出了遞延所得稅資產、負債，構成了衍生的可辨認凈資產公允價值。

1.分階段闡述可辨認與否

遞延所得稅負債是被購買方可辨認資產、負債及或有負債衍生的，在PPA之前是不可以辨認的，在PPA之后是可以辨認的。企業合并形成母子公司關系的，母公司應在合并日編制合并資產負債表，在合并資產負債表中會出現無形資產、遞延所得稅資產或負債、商譽等新科目。按公允價值與原計稅基礎進行重新計算遞延所得稅，在之前可辨識資產、負債估算分攤之后，此時此刻新形成的遞延所得稅才是“可辨認”的，并且影響合并商譽金額。

2.分層面闡述可辨認與否

PPA評估中，是在被購買方單體報表層面，其他科目的公允價值尚未進行估算分攤，遞延所得稅負債尚未形成，是不可辨識的。而在合并報表層面是可辨識的。

四、對初始合并商譽的影響

如果不考慮遞延所得稅負債，會低估合并商譽。遞延所得稅負債處理舉例如下：

舉例1：合并前、后遞延所得稅處理

（注：表中金額單位為萬元）

A列：賬面價值。非同一控制下控股合并，合并之前資產、負債賬面價值如A列，存在遞延所得稅資產200萬元，所得稅率25%。

B列：計稅基礎。流動資產為應收賬款，應收賬款余額為1 800萬元，該公司期末對應收賬款計提了800萬元的壞賬準備。稅法規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。該項應收賬款的賬面價值為1000萬元（1 800-800）。因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎為1 800萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產生800萬元暫時性差異，在應收賬款發生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。遞延所得稅資產200萬元（800×25%）。這個計稅基礎在以后未曾改變，因為計稅基礎和法律主體相關，和會計主體無關，子公司和原來一樣進行納稅。

C列：PPA的評估范圍。這里含遞延所得稅200萬元。

D列：PPA評估的公允價值。遞延所得稅資產的賬面價值和計稅基礎都未改變，仍然是200萬元，新識別出無形資產公允價值為800萬元，固定資產增值300萬元，資產累計增值1100萬元，此時D列可辨認凈資產公允價值2500萬元。

E列：暫時性差異。根據新的賬面價值（公允價值）和原有的計稅基礎重新計算遞延所得稅，合并不改變原有計稅基礎，因為計稅基礎和法律主體相關，所以按原有計稅基礎求取暫時性差異，根據暫時性差異，形成遞延所得稅資產200=800×25%，遞延所得稅負債275=1 100×25%。這里的遞延所得稅負債是本文探討的起點和聚焦點。

F列：初始合并商譽的計算所用數據。具體情況見舉例2。

舉例2：初始合并商譽計算

已知企業合并成本2 700萬元，應當考慮遞延所得稅負債275萬元的影響，否則會低估合并商譽。合并商譽是在合并報表層面計算的，所以要在合并報表層面看被購買方可辨識資產、負債的公允價值，從這個層面看，就包含了開始的被購買方可辨識資產、負債以及由此衍生的、在合并報表層面的可辨識資產、負債，遞延所得稅負債就是在合并報表層面衍生的，不考慮這個因素，會低估商譽。

1.考慮遞延所得稅負債275萬元的情況下，商譽為475萬元。

商譽=合并成本-（可辨認凈資產公允價值+遞延所得稅資產-遞延所得稅負債）

=2 700-（1 000 ＋ 2 300 ＋ 800-1 800 ＋ 200-275）

=475

2.不考慮遞延所得稅負債275萬元的情況下，商譽為200萬元，會低估商譽,低估275萬元。

商譽=合并成本-（可辨認凈資產公允價值+遞延所得稅資產）

=2 700-（1 000 ＋ 2300 ＋ 800-1 800 ＋ 200）

=200

五、職責邊界

資產評估師的主要責任是評估被購買方的可辨識資產、負債的公允價值。對于此處遞延所得稅負債的界定、對計稅基礎的界定，并不是資產評估師的評估工作范圍，而屬于編制合并報表的工作范圍。職責對應評價、甚至獎懲，應當和審計師一同設置工作范圍邊界，防止造成真空地帶、模糊地帶。遇到不清晰的地帶，資產評估人員應積極的協同解決問題，在嚴監管的形勢下，提高自身的業務水平，注意此事項對PPA和合并商譽計算的影響，并提示、界定責任邊界。

六、技術與風險提示

應區分合并前形成的遞延所得稅和合并后形成的遞延所得稅。合并前形成的自然納入評估范圍。對于合并新形成的遞延所得稅是可辨認資產、負債的衍生部分，在合并報表層面存在，需要按公允價值和原有計稅基礎重新確認。需要注意的是遞延所得稅的計稅基礎從未改變，只和法律主體有關。賬面價值在合并報表層面會因公允價值口徑而改變。在合并商譽確定的過程中，其他資產的公允價值識別并估算出來后，重新確認的遞延所得稅，這些重新確認的遞延所得稅在合并報表層面是可辨識的，這部分影響商譽的大小。應注意工作邊界，注意確認本文的遞延所得稅負債的責任邊界，注意對合并商譽的影響。