股權轉讓涉及房地產的土地增值稅問題

郭曉鳳

《城市房地產管理法》中明確規定土地使用定性為屬于房屋建設工程的，完成開發投資總額的25%以上方可轉讓。但實際中，很多企業拿到土地后，基于各種因素仍需繼續轉讓土地，故企業多會選擇其他方式規避上述限制條件，比如合作開發、先由受讓方墊資開發至25%以上后履行轉讓手續等，其中股權轉讓也是其中較為常見的一種規避措施。但通過股權轉讓方式實現房地產轉讓是否征收土地增稅問題，在現實中爭議頗多。

對于此問題，稅法上并無明確的征收規定，各地稅務機關在具體實施中沒有明確的執行標準。因交易及股權關系的復雜性導致對股權轉讓是否判定為房地產轉讓實質的裁量上存在不確定性，既增加了稅務執法風險，也易引起交易雙方的糾紛。本文擬從多角度對該問題進行解析，進一步明晰該問題的實質，為各企業的涉稅風險提出幾點建議。

問題爭議

對于股權轉讓還是房地產轉讓的定義，學界對此問題多年爭論，仍未有定論。一種是股權轉讓有效論，這種論斷是從股權轉讓是公司法下歸屬的角度出發，股權自由轉讓是維護現代企業制度的基礎，應將股權轉讓與房地產轉讓割裂開來，任何股權的變更都會帶來資產控制效力的變化。股權轉讓下，雖然持股方發生變更，但持有房地產的直接權屬單位仍然存續，稅法上的土地增值稅納稅義務并未滅失。一種是實質重于形式說，該論斷主要是基于民法通則中“以合法形式掩蓋非法目的”為合同無效事由導致股權轉讓行為無效，暴露真實交易目的，即轉讓以土地使用權為主要資產的房地產轉讓行為。另該論斷的持有也是基于國家稅務總局2000年發布的《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號，以個別復函的形式明確：“對一次性轉讓公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅”。

適用原則評析

稅收法定原則

稅收法定原則即要求稅務機關征稅行為必須依照法律法規行事。實務中若無直接適用的法律條文，在自由裁量時也應遵循稅收種類、要素、程序法定。我們從土地增值稅的定義出發，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》中規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應依照本條例繳納土地增值稅。”該條例中明確了房地產原持有單位為納稅義務人，并未提及房地產原持有單位的母公司。

法人獨立原則

法人企業制度是現代企業制度的主體，企業以其獨立的財產權利對外負責，包括納稅義務。將股權交易涉及的房地產轉讓等同房地產權屬變更，視作土地增值稅納稅義務，其實是對法人獨立原則的違背。當然，若房地產權屬企業與其母公司發生人格混同，可作為實質重于形式進而產生納稅義務的判定基礎，但基于法定的納稅義務發生時點的考慮，是否于股權交易時承擔納稅義務還有待商榷。例如，福中集團與高成房地產開發集團的再審民事判定中，江蘇省高級人民法院認定《公司法》對以股權轉讓形式控制公司名下的土地使用權未作限制，更未禁止；以股權轉讓形式控制公司名下的土地使用權的受讓，公司股東雖發生了變化，但土地使用權并未發生流轉，仍登記在具有獨立法人人格的公司名下。以股權轉讓形式控制公司名下的土地使用權，在性質上仍屬于股權轉讓，并非土地使用權轉讓。

實質課稅原則

實質課稅原則是對稅收法定原則的補充，是稅收實務中自由裁量的重要出發點。但股權轉讓行為是對股東權利的讓渡，對象是股東權利，包括資產收益權、利潤分配權、表決權、知情權等等，是綜合性權利。房地產轉讓僅是資產所有權的轉移。稅務機關將兩者等同，表面上看是著重實質的體現，但深層次分析，稅務機關變更了征稅對象、擴大了征稅范圍，應屬于對實質課稅原則的過分使用。

不同納稅時點下的稅負分析

目前以股權轉讓達到轉讓土地使用權的目的，是常見的稅收籌劃手段。股權轉讓屬于公司法范疇，轉讓涉及稅種主要有所得稅、印花稅。而土地使用權轉讓，涉及稅種主要有土地增值稅、所得稅、印花稅等。土地增值稅課稅主體為持有土地使用權的本公司，而其控股母公司并非課稅主體。在股權轉讓前后，土地使用權的擁有者未變，課稅主體未變，納稅義務仍然存在。舉例來說，若A公司轉讓其子公司C給B公司，C項目公司主要資產為土地使用權，購入成本6000萬，交易價為10000萬，增值率為66.67%，對應的稅率為第二檔40%，且在此交易環節，一般不能享受加計扣除20%的優惠政策。若項目公司轉讓后持續進行房地產開發，符合納稅時點時再行繳納土地增值稅，對應的土地增值稅率會有所下降，還可以享受加計扣除外，還可以享受資金時間成本帶來的好處。綜上，納稅主體一直是C，征稅時點不同，稅負不同。屬所有者未發生變更的情況下，提前征稅，導致企業稅負上升。針對標的項目，一直處于持續開發中，不同的是享有收益分配權的母公司發生了變更。建議稅務機關從減輕企業稅負成本角度出發，明確此類問題的征稅政策。

當下對企業涉稅風險的建議

股權轉讓雙方在簽訂股權轉讓協議時，不管股權轉讓實質是否判定為土地使用權轉讓，不管土地增值稅是在當期還是未來某一時點納稅，相對應的土地增值稅形成的交易成本已在交易雙方考慮之中。若土地增值稅繳納方為轉出方，在交易轉讓時繳納，則議價時將包含此部分成本。若土地增值稅繳納方為股權接收方，則交易價格相對減少，后期由股權接收方承擔此筆成本。而稅務機關的裁量不確定性，將會對交易造成不確定性，引發糾紛。建議股權轉讓時，一是與稅務局充分溝通，明確納稅時點，二是充分考慮土地增值稅成本并明確約定土地增值稅繳納方。

為規避稅務機關適用國稅函[2000]687號，可考慮多次逐步轉讓股權，也可適當保留小部分股權，將小部分交易回收資金替換為未來收益，這樣原持有房地產的母公司仍與該房地產項目存在一定的關聯關系，一般不再適用實質重于形式原則。

無論是從稅收法定、法人獨立、實質課稅原則還是從企業減負的角度出發，股權轉讓行為都不應等同于房地產轉讓行為進行提前征稅。針對此問題，立法機構應梳理非稅收規范性文件，盡快制定明確可操作的法規性文件。執法機關應充分考慮市場主體在合法交易行為下的稅負最小化的意愿，合理使用自由裁量權。企業應積極做好稅收籌劃，與稅務機關充分溝通，合理選擇股權交易及合作的方式，實現稅負最小化的目的。