論民營小微企業減稅改革的稅法問題

黃 蕾

(上饒師范學院 政治與法律學院，江西 上饒 334001)

當前，我國經濟體制改革進入全面深化階段，在宏觀經濟運行中內在的結構性失衡問題逐漸顯露，因此必須通過供給側結構性改革予以解決，力求實現社會總供給與總需求之間的動態平衡。李克強總理在2019年《政府工作報告》中提出：“普惠性減稅與結構性減稅并舉，重點降低制造業和小微企業稅收負擔”[1]。2019年我國進一步放寬了小微企業的界定標準，即年應納稅所得額不超過300萬元，企業從業人數不超過300人，資產總額不超過5 000萬元。根據國務院出臺的一系列稅收政策，我國小微企業自2019年1月1日起，可以享受3年的普惠性稅收減免優惠。我國小微企業中有98%為民營企業，民營小微企業是市場經濟中最為活躍的主體，減稅改革讓這些企業受益，逐步改善企業的生存環境并拓展發展空間，讓企業的稅收負擔得到實質性減輕，體現普惠性和公平性，進一步激發實體經濟中主要市場主體民營小微企業的經營積極性，尤其是科技型小微企業的創新能力和創造力，促使小微企業提供更多的就業崗位，吸納更多的就業人員，進一步發揮就業主力軍的作用。同時，有利于民營小微企業有效帶動和促進社會消費，為供給側結構性改革創造更大的空間。通過普惠性減稅與結構性減稅改革相協調，為減輕企業負擔、激發市場活力提供動力。本輪普惠性減稅涉及到國家與民營小微企業之間經濟利益關系的調整、普惠性減稅與稅收調控法的契合、結構性減稅與普惠性減稅的協調與配合等問題。而這些問題都與我國稅收調控法的價值和基本原則密切相關。本研究旨在通過分析民營小微企業普惠性減稅改革與我國稅收調控法的關系，以及普惠性減稅改革與結構性減稅改革的協調與配合，提出減稅改革應遵循稅收調控法的基本原則，為推進民營小微企業減稅改革提供稅收法治保障。

一、民營小微企業普惠性減稅與稅收調控法相契合

2019年以來開啟的新一輪減稅降費改革政策既公平又有效率，2019年當年財政預算中全年減稅降費近2萬億，其規模之大創歷史新高，超過全年稅收收入的10%，此項重大舉措給民營小微企業等市場主體實實在在送上了紅利。我們應當正確認識黨中央、國務院實施的對民營小微企業普惠性減稅改革的實質內涵和目標，研究我國稅收調控法律制度能否與普惠性減稅改革相契合，稅收調控法如何為普惠性減稅改革提供服務。

(一)普惠性減稅改革提出的背景

近幾年來我國經濟增速明顯放緩，需求持續走弱。企業面臨需求下降、成本上升的壓力，過重的稅負加劇了企業經營困境，嚴重影響了企業的健康發展。中央政府提出要實行更加積極的財政政策，財政政策從以往的擴大基建投資聚焦到減稅降費。2018年陸續開展了一系列減稅降費措施，全年減稅約1.3萬億。2018年12月中央經濟工作會議召開，會議提出了積極的財政政策要加力提效，實施更大規模的減稅降費。同月召開的全國財政工作會議又專門提出，在減稅降費方面實行普惠性減稅和結構性減稅相結合的辦法，重點減輕制造業和小微企業稅收負擔，支持實體經濟發展[2]。2019年新年伊始，普惠性減稅措施開啟了稅制改革的新進程，這對于我國實質性地減輕民營小微企業的稅收負擔，繼續深化供給側結構性改革，推動形成穩定的國內市場以及形成積極的社會預期，具有不可忽視的重要作用。為貫徹落實黨中央、國務院關于支持小微企業發展的決策部署，財政部、國家稅務總局于2019年1月發布了《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》，減費降稅進入具體施行階段。一國經濟形勢決定了財稅政策取向，當前我國在國外不確定風險增加、國內實體經濟發展速度緩慢、民營小微企業經營遭遇困難的環境下，國家推行積極的財政政策，為落實“六穩”、搞活微觀實體經濟實施普惠性減稅等戰略目標，力圖減輕企業的稅收負擔，是一項英明科學的重大決策。

(二)普惠性減稅改革的實質內涵和目標

2019年開始繼續深化增值稅改革，主要集中制造業、交通運輸業、建筑業等行業，制造業等行業稅率下調3%，交通運輸業、建筑業等行業稅率下調1%，同時在生產、生活性服務業采取稅收抵扣等配套措施，加大改革力度，為下一步稅制改革奠定基礎。國家稅務總局發布的數據顯示，2019年第一季度，小微企業普惠性政策新增減稅576億元，其中提高增值稅小規模納稅人起征點新增減稅149億元，放寬小型微利企業標準和加大企業所得稅優惠力度新增減稅287億元，地方“六稅兩費”減征政策新增減稅140億元[3]。關于普惠性減稅改革的實質內涵，我們可以用經濟學的原理加以解釋。以增值稅稅率改革為例，增值稅是典型的價外稅，在商品流通領域實際上是由最終購買者承擔稅負的商品稅。從理論上來說，增值稅只影響商品最終含稅總價，而不影響商品實際價格，且產品供求不發生變化，因此增值稅對企業盈利不產生直接影響。在實踐中，通常情況下增值稅稅率變化會通過3種作用方式對企業盈利產生不同影響：第一，商品總價一旦發生變化，就影響到商品需求，因而對企業盈利水平會產生一定影響；第二，稅率下降對企業現金流產生影響，對其他附加稅費也具有一定影響，從而會給企業盈利水平帶來有利影響；第三，稅率變化時，企業對其上下游的議價能力決定了企業盈利水平的變化程度。例如，在需求水平以及其他條件均不變的假設條件下，當增值稅稅率下降時，上下游議價能力強弱對企業利潤會產生不同的影響。當一個企業對上游議價能力強時，稅率下降時含稅的買價會下降；議價能力弱，則含稅買價不變。而一個企業對下游議價能力強時，稅率下降時含稅賣價不變；議價能力弱，則含稅賣價下降。因此普惠性減稅對上下游議價能力較強的小微企業，可以帶來額外的增值稅紅利。而且，對利潤率較低的小微企業，尤其是不可抵扣進項稅的小規模納稅人，其業績增厚幅度更大。此外，從普惠性減稅提出的背景可以看出，本輪減稅改革是對我國經濟體制改革實踐不斷深化的經驗總結和經濟形勢的需求，正確把握普惠性減稅改革的內涵和理論基礎，對認識我國稅收調控法律制度在促進和保障稅制改革中的作用，具有尤為重要的意義。

(三)我國稅收調控法與普惠性減稅改革的契合問題

2018年我國推行積極的財政政策，采取一系列減稅降費措施，并取得了顯著成效。2019年宏觀政策強化逆周期調節，積極的財政政策加力提效，在2018年減稅的基礎上進一步深化稅制改革。普惠性減稅與結構性減稅兩項改革措施同時并舉，新一輪改革以減輕制造業和小微企業的稅收負擔為重點方向。在這種背景下我們需要研究稅收調控法如何為民營小微企業普惠性減稅改革服務，通過認識我國稅收調控法價值和制度的特點，研究我國稅收調控法和普惠性減稅改革目標的契合問題。

稅收調控法是經濟法體系中宏觀調控法的重要組成部分，在全面推進依法治國的當今社會，必須加強稅收等重點領域立法，并且適時順應形勢的變化和經濟發展需要對稅收政策和法律進行必要的改革，更多地運用稅收法律手段來促進和保障國家宏觀調控目標的實現。筆者認為，我國稅收調控法的價值和法律制度能夠與普惠性減稅改革相契合，主要表現在以下兩個方面。

第一，普惠性減稅改革彰顯了支持實體經濟發展的改革思想，體現經濟、政治和社會的效果。2019年大力度的普惠性減稅改革是在經濟全球化遭遇波折，特別是中美經貿摩擦給一些企業實體經濟發展帶來不利影響的政治大環境下，國家通過稅收政策頂層設計，充分發揮稅收杠桿配置資源的調控功能。通過減稅等手段給予社會成員可觀的經濟利益，優化資源配置，引導企業和個人從事一些合理的經濟行為，從而影響資產結構和產業結構的調整，達到國家調控宏觀經濟運行的目的，為實體經濟平穩運行創造條件。而稅收調控法是經濟法體系中第二層次的子部門法，必然具有經濟法的綜合調整法的屬性，稅收調控法的綜合性蘊含著經濟性、政治性和社會性。稅收調控法對現代市場經濟運行中出現的系統性問題進行綜合調整，通過調整稅目稅率、減免稅等法律制度調節經濟運行，體現其經濟性；稅收調控法規范以法治的方式優化資源的配置，體現其政治性；通過稅制設計注重稅收的社會效果，促進社會公平正義，體現其社會性。

第二，普惠性減稅與稅收調控法的價值之間存在內在的必然聯系。國家為了預防和克服市場失靈所導致的經濟總量、結構等宏觀方面的失衡，依法運用計劃、財政、稅收、金融等手段，調節和控制宏觀經濟運行等一系列行為，即宏觀調控行為，因此稅收調控屬于國家宏觀調控行為，是宏觀調控法對象的具體化。從法的價值角度考察，稅收調控法具有公平價值、效率價值和秩序價值。公平價值主要體現在稅收調控法的制定和實施，能夠為經濟和社會帶來或者增進公平，稅收調控法中的減稅、免稅等優惠性規范彰顯實質公平和形式公平。效率價值主要體現在稅收調控法的制定和實施，能夠促進經濟的持續穩定增長，保障國家利益、社會整體利益和微觀個體利益。一方面，通過立法規范稅收行為，以規范的稅收手段籌集財政收入；另一方面，通過稅制改革提高資源配置的效率，增進社會整體福利。秩序價值主要體現在稅收調控法的制定和實施，能夠為經濟社會帶來或增進秩序，通過制定和實施一系列稅收調控法制度，規范征稅機關行使稅收調控權的行為和市場主體繳納稅款的行為，以保障稅收行為的有序運行。2019年對民營小微企業的普惠性減稅等稅制改革，就是要考慮增強企業發展后勁和財政的可持續性，通過減輕小微企業的稅收負擔來激發和增進市場活力。稅收調控法價值與普惠性減稅改革契合度高，本輪減稅改革與稅收調控法的公平、效率和秩序價值相契合，通過稅收杠桿的作用來優化收入分配格局，解決小微企業的經營困境，促進小微企業的健康發展。在更高層次上通過協調解決國家利益、社會整體利益和個體利益之間的矛盾，以實現經濟和社會的良性運行和協調發展。

二、普惠性減稅改革與結構性減稅改革的協調與配合

減稅優惠是稅收優惠政策體系的基本組成部分，是一國為實現特定的經濟社會目標而采取的鼓勵和扶持政策，在稅收方面給予的一種照顧性措施，具體包括結構性減稅和普惠性減稅兩種優惠方式。普惠性減稅與結構性減稅改革都是我國深化供給側結構性改革的重大舉措，以搞活微觀實體經濟為戰略目標，依據近幾年的國家宏觀經濟形勢作出的抉擇，二者具有互補關系，相配合與相協調且逐步推進改革進程。當前要深化供給側結構性改革，就要用好稅收杠桿這個重要工具，使普惠性減稅與結構性減稅相輔相成，為供給側結構性改革創造良好的稅收環境。

結構性減稅與普惠性減稅在改革措施上各自注重的優惠對象不同，結構性減稅強調優惠對象的選擇性，具體實施時采取先試點，成功后，吸取并完善改革成果，逐步推進，進而全面推開。此項改革在稅率方面統籌規劃，實行增減并濟的政策。例如，我國增值稅結構性減稅改革已經實施了兩輪：第一輪是增值稅轉型改革。為振興東北老工業基地經濟，自2004年7月1日起在東北地區部分行業率先實行了改革試點，這輪結構性減稅的典型特征是增值稅課征模式的轉變，消費型增值稅取代了生產型增值稅，對試點地區企業的產業調整和轉型升級提供了結構性減稅支持。為在全國范圍內全面實施增值稅轉型，將改革成果上升為法律，2008年修訂《中華人民共和國增值稅暫行條例》，于2009年1月1日起施行。第二輪是“營改增”改革。第一步，2012年1月1日“營改增”試點改革啟動，首選經濟最發達的特大城市——上海，選擇以原營業稅的應稅服務項目交通運輸業(不含鐵路運輸)，以及新增的部分現代服務業等行業作為先行試點行業，即“1+6”行業試點。第二步即2012年8月1日至2012年12月31日，將北京等12個省市納入“1+6”行業試點范圍。第三步即2013年8月1日，將“1+6”行業試點推廣到全國，并將廣播影視服務納入試點范圍，成為“1+7”行業試點。第四步即2014年1日1日將鐵路運輸業和郵政服務業納入試點行業范圍，至此交通運輸業涵蓋的所有運輸項目都實行“營改增”。第五步即2014年6月1日將電信業納入試點范圍，形成全國范圍“3+7”行業試點。第六步即2016年5月1日“營改增”試點改革在全國所有行業普遍實施，試點范圍涵蓋建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等行業，至此增值稅實現對貨物服務的全面覆蓋，營業稅完成了歷史使命，從此退出了歷史舞臺。第二輪結構性減稅的典型特征是取消營業稅，將屬于原營業稅征稅范圍的各行業服務并入增值稅，實現“兩稅合并，優化稅制”，為鼓勵、促進第三產業的經濟發展提供了減稅支持。與結構性減稅不同，普惠性減稅則強調受惠對象的普遍性，優惠政策對特定納稅人全面適用。比如，月銷售額10萬元以下的增值稅小規模納稅人和年應納稅所得額不超過100萬元的小型微利企業，可適用優惠政策規定。這項減稅政策惠及于增值稅小規模納稅人和小型微利企業。

結構性減稅與普惠性減稅兩類稅收優惠措施形成一種互補、協調和配合的關系，兩項減稅改革的重點方向主要在于：第一，十八屆三中全會確定了“逐步提高直接稅比重”的稅改總基調，因此降低間接稅比重特別是增值稅，為提高直接稅比重騰出空間是減稅改革的主要目標，即是2019年4月1日起再次調低增值稅稅率的主要原因之一。第二，從結構性減稅層面來看，增值稅減稅政策主要惠及制造業、交通運輸業、建筑業等實體經濟。從普惠性減稅層面來看，減稅惠及制造業、小微企業與民營企業[4]。總體而言，普惠性減稅與結構性減稅的受惠對象有差異，兩項減稅改革并舉，相互補充，相互協調并予以配合，使政策惠及面更廣，受益主體范圍更大。總之，我國自2004年結構性減稅改革至今，不斷調整優化減稅政策，逐步完善現行稅制改革，這對于增強民營小微企業發展后勁具有重要的意義。

三、稅收調控法是民營小微企業減稅改革的法律工具

宏觀調控是現代市場經濟的有機組成部分，加強和完善宏觀調控是市場經濟的客觀要求[5]。黨的十八屆三中全會提出要“健全宏觀調控體系”，為此，就要健全和運用財政政策的調控手段。而稅收調控功能正是實施國家財政政策的手段，據以進行宏觀調控的主要工具之一[6]。稅收調控法規范稅收調控功能，促進和保障稅收調控功能的實現，是民營小微企業減稅改革的法律工具，是依法治稅的理論基礎。民營小微企業的減稅改革必須遵循稅收調控法的基本原則。

(一)減稅改革應當貫徹稅收法定原則

一國改革措施必然觸及到社會主體的各方利益，減稅改革也不例外。為平衡不同主體的經濟利益關系，增強改革措施的穩定性和權威性，因而需要最高立法機關掌握稅收立法權，單獨制定法律或者依法授權，應當以高位階的法律明確界定各方法律關系，使稅收事項有法可依，從而規范征稅機關依法征稅，納稅人依法納稅，國家能夠依法及時足額籌集稅收收入。稅收法定原則體現的是我國稅制改革的“頂層設計”[7]。當前，在制定或實施減稅改革的法律規范時，減稅措施必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或者立法機關的專門授權。由于稅收事項的專業性和技術性很強，最高權力機關將立法權限授予有專門技術知識和實務經驗的財稅主管部門，這也是非常必要的，在得到明確授權后財稅主管部門可以依法制定相關的執行細則，對上位法進行補足和解釋。要注意消除現行稅改法律制度與已有相關法律制度之間的矛盾與沖突，讓稅收調控功能通過具體的法律法規體現出來，使稅收調控法在實現稅收調控職能過程中，發揮著規范和保障作用，承擔調整稅收關系的主要任務。

同時，在減稅改革措施均由法律等規范性文件明確的情況下，征稅機關必須嚴格依法征收稅款，不得濫用征稅權，擅自決定減征、免征稅款或者漏征稅款，即稽征合法。征稅機關應當依法行使征稅權，在征稅過程中要尊重和保障民營小微企業的合法權益，依法執行對民營小微企業減免稅的優惠政策。此外，隨著“一帶一路”建設深入推進，國家稅務總局制定了《“走出去”企業稅收指引》，積極建立相應的溝通與協調機制，進一步落實好與110個國家和地區簽署的稅收協定，積極與主要投資地國家和地區開展稅收協定談簽，幫助“走出去”民營企業降低在投資目的地國家和地區的稅收負擔，提高稅收爭議解決質效，避免重復征稅[8]。這樣，“走出去”的民營企業可以依法在企業所得稅方面享受境外所得申報、抵免政策等相關優惠政策。

(二)減稅改革必須落實稅收公平原則

所有納稅人的稅法地位都是平等的，因此稅收負擔在國民之間的分配也應該公平合理[9]。稅收調控法是減稅改革的法律依據，法律的適用離不開相應的政治、經濟和社會環境。稅收調控法體現很強的政策性，國家的政治環境、經濟和社會政策對稅法的制定具有重要影響，在某種意義上可以說，稅收調控法的制定是把國家稅收政策上升為法律。因此，制定稅收法律規范性文件要綜合考慮政治、經濟、社會等因素可能帶來的影響，確保優惠政策及時落實到位，在具體實施時，對所有納稅主體減稅的適用條件應當一致，平等地對待每一位納稅主體。如果規范性文件違反公平競爭審查要求，可能不利于民營企業發展的，應當予以調整完善，必要時可以廢止。本輪普惠性減稅優惠亦是基于稅收公平原則，對于客觀經濟條件相對較差的民營小微企業，應適當減少稅款的征繳數額，以使企業的稅收負擔能力與其經濟條件相適應，促進不同所有制形式企業之間的充分競爭。特別是針對一些經營困難而納稅信用良好的民營小微企業，稅收征管機關應當重點研究并制定一些切實可行的稅收優惠措施，促使企業健康穩定發展。稅收公平原則不僅在實體法上而且在程序法上也表現為一種平等對待。因此，各級稅務機關在實施稅務檢查中，應當依法有效行使程序性行政行為，不得超越權利的邊界，要確保受檢查人的正當權利，必須做到對民營企業與其他企業一視同仁，不能附加歧視性條件或者為難民營企業。

稅收公平原則在一定程度上也體現在對困難小微企業的必要照顧。按期繳納稅款是納稅人的法定義務，然而在納稅人有困難時，為使納稅人有一定的時間籌集稅款，稅法設計了延期繳納稅款制度。當民營小微企業遭遇不可抗力等導致正常經營活動受到影響，不能按期及時納稅時，可以在繳納稅款期限屆滿前向主管稅務機關提出申請，主管稅務機關應當依法予以依法批準。

(三)減稅改革集中體現稅收效率原則

稅收效率原則在內容上包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面，稅收經濟效率的主旨在于如何通過優化稅制，盡可能減少稅收對社會經濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經濟良性發展[10]114。側重于考察稅收調控手段對經濟的影響。從民營小微企業的角度來看，可以通過以下3個方面的考量體現經濟效率：

第一，稅率設計的考量。本輪增值稅減稅改革側重于稅率方面，稅率如何設計在改革前就進行了充分的調查和可行性研究，以確保民營小微企業的合法利益，使民營經濟通過減稅改革受益，同時也要考慮到國家和社會整體利益。因此，稅率的設計至關重要，避免稅率的過高或者過低，選擇相對適中的稅率，在國家、社會和民營小微企業之間尋求經濟利益的平衡。

第二，經營管理水平的考量。本輪普惠性減稅改革也側重對科技型民營企業給予政策傾斜，因此對于一些由于經營管理水平高，取得較好經濟效益的創新型科技型企業，要讓它們獲得更多的減稅實惠，增加企業的生產積累，從而促使民營企業投入更多的資金用于技術創新和技術改造，產生更大的發展后勁，為支持國家民營經濟健康穩定地運行作出貢獻。而對那些經營管理水平低下，因經營管理不善或者科技水平落后而導致經濟效益降低的民營企業，不能讓它們依賴于國家的減免稅政策。通過鼓勵先進鞭策后進以及市場優勝劣汰的競爭機制，充分體現經濟效率原則。

第三，外部客觀條件的考量。從某種程度上而言，外部客觀條件對企業經濟效益會產生一定的影響。一些民營企業年均利潤高，一直保持較好的經濟效益，除了自身加強經營管理、引進優秀人才等原因外，還可能與來自于國家、社會的某種受益直接相關。比如，國家給予一些民營企業政策扶持，讓它們享受更多的優惠政策，同時改善企業周邊的市政建設，提供便利的交通，等等，而其他外部客觀條件相對較差的企業與之相比，即使付出更多的主觀努力，年均利潤水平可能仍有較大差距。基于此，對那些受益程度相對較少的民營企業在稅制設計上應當予以傾斜，可以使它們享受較多的減稅優惠，從而為促進企業之間的公平競爭創造條件。

(四)減稅改革有效貫徹稅收社會政策原則

稅收社會政策原則指稅法是國家用以推行各種社會政策，主要是經濟政策的最重要的基本手段之一，其實質就是稅收的經濟基本職能的法律原則化[10]115。貫徹這一原則時，應注重稅收的經濟公平和社會公平，既要體現量能課稅，又要考慮社會全局和整體利益。稅收調控經濟的功能，普遍用于推行國家社會經濟政策。我國通過對民營小微企業結構性減稅和普惠性減稅改革并舉，調整經濟結構和產業結構，激發市場活力，激活微觀經濟實體的能動性，通過稅收經濟杠桿的作用，對保證經濟在合理區間運行和實現“六穩”提高基礎性支撐，從而實現既定的社會政策目標和宏觀經濟目標。

四、結語

在我國經濟體制改革不斷深化的進程中，2019年開啟的稅制改革順應了經濟形勢發展的需要，實行普惠性減稅和結構性減稅相結合的辦法，普惠效果好、減免幅度大，使民營小微企業成為實實在在的受益主體。民營小微企業減稅改革需要法治的保障，稅收調控法應充分發揮法的規范和指引作用。通過研究，筆者認為減稅改革與稅收調控法相契和，體現稅收調控法的公平、效率和秩序價值，在改革過程中必須有效貫徹落實稅法的基本原則，通過稅收調控法規制稅收行為，促進和保障稅收調控功能的實現，奠定依法治稅的理論基礎。