資產負債表項目填列方法的若干問題及建議

李常怡

（溫州現代服務業發展集團有限公司 財務融資部，浙江 溫州 325000）

在會計制度日漸健全的大背景下，資產負債表項目填列方法開始引起學界關注[1-2]。近年來，隨著新業務的不斷出現以及會計準則的不斷修訂，新的會計科目不斷涌現，資產負債表項目也在不斷修改，廣大財務人員對資產負債表的認識也在不斷加深，之前不被大家注意的一些深層次問題也逐漸暴露出來，引起廣泛關注和討論[3-7]。本文分析資產負債表項目填列方法存在的若干問題，探究對策建議，以期引起更多思考，提供更多借鑒。

一、資產負債表項目填列方法存在的問題

1.不能真實反映財務狀況

（1）“存貨”項目。2020年度注冊會計師考試輔導教材《會計》在介紹資產負債表各個項目的填列方法時指出，“存貨”項目，應根據“材料采購”“原材料”“發出商品”“庫存商品”“周轉材料”“委托加工物資”“生產成本”“受托代銷商品”等科目的期末余額及“合同履約成本”科目的明細科目中初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的期末余額合計，減去“受托代銷商品款”“存貨跌價準備”等科目期末余額后的金額填列[8]452。眾所周知，“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”兩個科目從不同角度反映同一個對象，兩者相減等于零。因此，按照上述方法填列的結果是在資產負債表中沒有受托代銷商品的價值。比如，對于國內的絕大部分超市而言，由于場地基本上是租賃的，因此超市最重要的財產就是貨架上的商品。而現實工作中，超市貨架上絕大部分的商品都是受托代銷商品，如果按照現行方法編制資產負債表，其結果就是“存貨”項目年末余額為零，顯然這樣的報表數據并不能真實反映超市的財務狀況，同時這些商品如果沒有在報表中體現，也不符合會計上的重要性原則。在現實工作中，還有一種聯營模式，即從事零售業務的公司和供應商簽訂聯營合同，約定扣率及費用承擔方式，公司每日以實際收到的營業款確認收入，月末系統根據零售價和合同扣率計算營業成本，同時做結轉成本處理，供應商在提供增值稅票后于合同約定的結算日進行結算。此類業務的本質就是委托代銷業務，期末這些供應商放在零售公司營業場所及倉庫的待售商品，并不納入零售公司期末存貨的范疇，但是這些商品的銷售收入和對應的營業成本卻納入零售公司的業績，從而使得資產負債表和利潤表的口徑出現差異，據此計算的存貨周轉率、周轉次數明顯偏高。

（2）“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”項目。2020年版《會計》介紹資產負債表各個項目的填列方法時指出，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債項目應根據總賬科目余額直接填列[8]450。眾所周知，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的本質是企業將來可以減計應納稅所得額的權利或加計應納稅所得額的義務。不管是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，對于企業而言，這種權利和義務的結算對象都是國家稅務機關，而且在申報所得稅時，是將當期轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債可以抵消后的凈額與稅務部門進行清算，因此，如果將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別列示在資產和負債欄目，存在虛增資產和負債的嫌疑。

（3）“應交稅費”項目。2018年初級會計職稱考試輔導教材《初級會計實務》指出：“應交稅費”項目應根據“應交稅費”科目的期末貸方余額填列，如“應交稅費”科目期末為借方余額，應以“-”號填列[9]。2017年發布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對資產負債表“應交增值稅”“其他應交稅費”項目填列方法的規定與之相符。實務工作中，絕大部分財務人員都采納2018年《初級會計實務》的方法，直接根據“應交稅費”科目期末余額填列，如果為借方余額，則以“-”號填列。“應交稅費”科目反映的稅種比較多，如增值稅、消費稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、房產稅，等等，稅費計征時間、計征依據、計征方法以及稅率都不相同，需要分別填列不同資料單獨進行申報，稅務部門不允許申報單位將這些稅種進行合并匯總納稅。例如，某單位應納所得稅額為100萬元，而待抵扣的增值稅進項稅額為60萬元，“應交稅費”科目期末余額為貸方40萬元。顯然稅務部門不會同意該單位將上述兩種稅合并，只繳納40萬元的所得稅，必然要求按稅種分別進行結算。因此，從實務角度看，不能將不同稅種的納稅義務以抵消后的凈額進行反映。從理論角度看，如果“應交稅費”科目期末為借方余額，該余額的含義是企業多交稅或有一部分增值稅進項稅額尚未抵扣，這對企業而言，意味著將來可以少交稅，這種權利反映在資產負債表上，就是資產。如果以“-”號填列，那么少計資產的同時，人為地沖減了一部分債務，使得資產負債表未能真實地反映單位期末財務狀況。對比發現，按照初級職稱考試教材表述的方法填列時，流動資產和流動負債不僅少計，而且償債能力被人為改善。

2.不利于相關各方的決策

《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定，應收款項、固定資產、無形資產、存貨、長期股權投資等項目，均應根據扣除了相應減值準備以及累計攤銷后的凈額填列。例如，A公司固定資產原值10 000萬元，累計折舊5 000萬元，固定資產減值準備3 000萬元。按照現行資產負債表填列方法，固定資產項目期末數填2 000萬元。那么對于報表使用者而言，通過資產負債表的閱讀和分析，得到的與固定資產相關的信息是凈值2 000萬元，無法得到固定資產原值、累計折舊和減值準備等與決策非常相關的信息。對于上市公司而言，上述信息在附注中都可以找到，但對于絕大部分投資者而言，他們不是財務人員，很難從多達上百頁的財務報告中找到壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產原值、累計折舊、固定資產減值準備等相關信息。同時，對于非上市公司而言，絕大部分的單位都只提供資產負債表和利潤表，基本沒有所有者權益變動表和現金流量表，也無附注信息。這樣的財務報告根本無法滿足相關各方決策的信息需求，現實工作中卻比比皆是。

3.不能如實反映經濟業務

如實反映經濟業務是會計確認、計量和報告的基本要求。會計信息清晰明了，便于投資者等財務報告使用者理解和使用，是會計信息質量的基本要求，是滿足決策需要的前提條件。目前，很多現金流比較充裕的單位都存在定期存款或委托理財的現象。現有的職稱考試教材、注冊會計師考試教材以及相應的會計制度中都沒有對定期存款和委托理財的核算規范。查閱上海證券交易所網站公布的上市公司財務報告發現，上市公司一般將定期存款填列在“貨幣資金”項目，將委托理財填列在“其他流動資產”項目。這種處理方法是否合理？單位將資金存入銀行，主要目的是確保資金的安全以及方便對外開展結算工作，不是為了取得收益。如果單位組織定期存款，其目的不是對外開展結算，而是通過轉讓一定期間的資金使用權換取相對較高的收益。因此，從單位組織定期存款的初衷來看，這部分資金是不準備提前支取的，業務的實質是一種非常穩健的投資行為，將這種投資業務填列在“貨幣資金”項目，不能真實反映單位經濟義務的本質。同時，“貨幣資金”項目反映的是單位隨時可以動用的資金以及現金等價物，將這種使用權受限的定期存款填列在“貨幣資金”項目，也容易讓信息使用者產生誤解，與報表編制如實反映經濟業務、有可理解性的初衷相違背。委托理財的本質是短期投資，將其列入“其他流動資產”項目，無法真實反映其較好的流動性，不利于對報表的分析和應用。

銀行卡、微信和支付寶結算是目前商業零售環節應用最廣泛、最便捷的結算方式，貨款結算時間和貨款到位時間往往存在時間差，這部分款項稱之為在途資金，在哪個報表項目上反映，也缺乏統一標準。如南寧某大樓股份有限公司2019年財務報告顯示，該公司將在途資金列入“其他流動資產”。在現實工作中，在途資金一般在第二天就能到銀行賬戶，實質上就是真正可以動用的貨幣資金，因此將在途資金列入“其他流動資產”項目，不利于報表使用者的理解和應用，也不能做到如實反映。

4.不利于會計人員學習

目前國內最權威的會計教材是中國注冊會計師協會每年編寫的注冊會計師考試輔導教材《會計》、財政部會計資格評價中心每年組織編寫的初級和中級考試輔導教材《初級會計實務》和《中級會計實務》。但是，這些教材的一些觀點并不相同，使得廣大實務工作者無所適從。如2020年版《會計》指出，存貨加工成本由直接人工和制造費用構成，制造費用包括車間固定資產的修理費用[8]36；2020年財政部會計資格評價中心編寫的《初級會計實務》指出，企業生產車間（部門）和行政管理部門發生的固定資產修理費用等后續支出，也作為管理費用核算[10]。這樣的差異讓注冊會計師、單位財務人員很難抉擇，對資產負債表流動資產、資產總額的期末數會產生一定影響。還有諸如“非貨幣性資產交換”的損益處理、企業會計“交易性金融資產”和政府會計“短期投資”核算內容，多存在教材之間、法規之間不一致之處。不同單位之間對相同業務的會計處理原則上應該相同，這是會計信息質量的基本要求，也是政府會計制度出臺時堅持的一個基本原則，但是這個原則并沒有得到有效的執行，不利于會計人員開展業務學習。

二、資產負債表項目填列方法存在問題的原因

導致當前資產負債表編制中存在上述問題的原因是多方面的，除單位財務人員存在學習不夠及時、知識更新慢、研究能力弱等問題外，更要注意各級財政部門在宏觀管理上存在的問題。

1.相關部門之間缺乏有效的溝通

注冊會計師考試輔導教材由中國注冊會計師協會負責編寫，而職稱考試教材由財政部會計資格評價中心負責編寫，這兩個業務部門都歸屬財政部管理。從財政部會計司的工作通知看，財政部會計司制度一處主要負責政府會計準則制度起草、修訂工作，制度二處負責企業會計準則起草、修訂工作。但是從兩本教材存在的差異以及政府會計準則制度與企業會計準則在眾多相同業務上存在不同處理方法的現象上看，這些部門之間缺乏充分有效的溝通。同時上述教材不僅是考試的輔導教材，也是會計實務工作的指南以及眾多會計研究的主要依據，上述教材的差異，也表明國家相關部門對這些國家級教材缺乏統一的審核把關。

2.會計實務研究沒有得到重視

目前國內會計研究主要集中在高校，由于實務工作的研究論文很難在較高層次的雜志上發表，也很難得到較高層次的課題立項，同時高校教師基本上不從事會計實務工作，對會計實務工作中存在的問題了解比較少，因此高校的會計研究偏重于理論和國外會計準則，實務工作的研究沒有得到充分的重視。這也是資產負債表項目填列存在眾多問題的一個重要原因。

3.繼續教育質量不高

會計行業的工作特點是政策性非常強，而且政策隨著經濟環境的變化而不斷變化。近年來無論是企業會計準則、政府會計準則和稅收法規，變化都比較大，這就需要廣大財務人員加強繼續教育學習。但是近年來，會計人員后續教育形式由面授為主改為網絡遠程教育為主；繼續教育內容由財政部門統一編寫改為后續教育主辦單位自行確定；繼續教育組織由財政部門主辦改為社會單位主辦、財政部門監督管理，這些舉措雖然激活了繼續教育市場，但內容單薄、針對性不強、師資力量薄弱、面授時間壓縮、簽到率高而聽課率低的現象非常普遍，導致繼續教育走過場、教育質量下滑。這也是國家會計準則或準則指南變了，但是基層單位財務人員仍然按照舊準則、舊指南進行會計處理的主要原因。

三、改進資產負債表項目填列方法的對策建議

1.組建統一的國家級會計教材編寫和審核隊伍

為提升不同部門之間所出臺的相關教材的權威性、一致性，建議由財政部會計司組建國家級會計考試教材編寫和審核委員會，統一編寫、統一把關標準，杜絕相同問題在不同考試教材之間出現不同處理方法的現象。需要注意的是，統一編寫考試教材的目的不是拒絕學術爭議，而是避免考生和實務工作者出現理解和操作上的混亂。

2.進一步加強實務工作的研究

新經濟時代的來臨，新業務、新模式不斷涌現，會計工作不僅需要前瞻性的純理論研究，也需要對實務工作中出現的新問題加強研究，不斷提高財務信息的可靠性、相關性和可理解性。財政部要及時發布新業務、新模式、新問題的研究指南，更應及時發布對這些問題的處理意見。財政部要加強與各類科研立項部門的溝通，通過提升會計實務研究立項的比例，吸引更多的高校教師從事會計實務工作的研究。高校要大力鼓勵教師到一線財務機構掛職鍛煉，及時發現和解決實務工作中的問題。

3.加強會計人員后續教育管理

首先要統一編撰后續教育教材、統一培訓后續教育師資隊伍，把培訓過程作為發現和解決會計實務問題的主要平臺。好的師資隊伍不僅能夠把問題講清講透，而且能夠傳授分析問題、解決問題的思路和方法。因此，建議各地財政部門籌建后續教育師資團隊，定期組織學習研討。其次，強化培訓過程管理。各地財政部門要強化對培訓過程的抽查，要堅決取締只注重簽到、不注意后續管理的培訓點。

4.相關項目填列方法的建議

（1）“存貨”項目。“存貨”項目涉及的一個常見實例是超市代銷商品和自有商品，目前絕大部分財務人員都認為代銷商品不是超市的存貨，因此不應該在報表中得到反映。但這些商品都是能夠帶來經濟利益的資源，如果報表中不體現上述代銷商品，就無法準確反映超市未來獲取經濟利益的能力。但代銷商品未來的風險畢竟不是由超市承擔，而自有商品未來過期、毀壞等可能發生的風險卻是由超市承擔，因此將自有商品和代銷商品完全等同也不合適。在報表上應如何處理代銷商品，可借鑒政府會計制度的做法，將受托代銷商品和受托代銷商品款在報表資產和負債欄分列反映。這樣處理，既符合重要性原則，也將超市的經營特點在報表中充分體現，有利于報表使用者作出正確的分析和判斷。與其他企業聯營、合作銷售商品的業務，也可以參照這種方法進行填報。

（2）“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”項目。鑒于所得稅匯算清繳時，當期轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債可以抵消后的凈額與稅務部門進行清算，在個別財務報表中，期末遞延所得稅資產及遞延所得稅負債可以抵消后的凈額列示，期末遞延所得稅資產余額大于遞延所得稅負債余額時，差額填列在“遞延所得稅資產”項目，當期末遞延所得稅資產余額小于遞延所得稅負債余額時，差額填列在“遞延所得稅負債”項目。

（3）“應交稅費”項目。財政部2016年12月發布的《增值稅會計處理規定》指出，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等明細科目。根據各個科目核算內容，“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等的余額為借方時應根據待轉銷的時間長短，分別在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示；“待轉銷項稅額”明細科目貸方余額應根據待轉銷的時間長短，分別在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；其他“應交稅金”明細科目余額應作為流動負債填入“應交稅費”項目。

（4）“減值準備”等備抵賬戶的填列。編制財務報告的目的在于為相關各方的決策提供足夠的信息。考慮到相關性信息質量要求以及財務報告編制中基本上沒有附注信息的客觀現實，相關資產項目在資產負債表中不能直接填凈額，而應該分別反映相關資產的原值、累計折舊、減值準備等相關信息，從而使得相關信息使用者能夠在資產負債表中通過報表本身而不是通過附注快速收集到與決策相關的信息，滿足其決策要求。同時這種信息反映格式也有利于幫助信息使用者正確評價企業的經營管理能力，有效避免因信息不暢導致的誤判。如某公司應收賬款為3 000萬元，壞賬準備1 000萬元，銷售收入為9 000萬元。如果按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定方法填列，資產負債表上的應收賬款只能填應收賬款凈額2 000萬元，那么財務信息使用者計算的應收賬款周轉率為4.5。如果應收賬款項目分別反映原值3 000萬元和壞賬準備1 000萬元的信息，那么財務信息使用者計算的應收賬款周轉率為3，而且報表上的壞賬準備1 000萬元，使得財務信息使用者對該單位應收賬款的管理現狀有了更為全面的認識和評價，就能夠有效減少誤判，從而有助于提高決策的準確性。

（5）關于定期存款和委托理財的填列。按照金融資產的分類，如果業務模式以收取合同現金流量為目標且特定日期產生的現金流量為利息，則應將這種金融資產劃分為以攤余成本計量的金融資產，因此定期存款符合以攤余成本計量的金融資產確認標準。目前資產負債表中以攤余成本計量的金融資產項目有應收賬款、債權投資、貨幣資金、應收票據等，卻沒有“短期投資”項目。考慮到應收票據的本質就是將自身的資金以無償或有償的方式讓渡與購買方使用，與定期存款相似，而且定期存款與商業匯票一樣需要憑票或憑單收取本金和利息，因此在標準資產負債表格式沒有恢復“短期投資”的情況下，建議將定期存款填列在應收票據項目。當然，如果是一年以上的定期存款，可以列入“債權投資”項目。由于資產負債表項目按照流動性進行排序，而“委托理財”性質與定期存款類似，且理財時間普遍比較短，如果將其列入“其他流動資產”，無法反映其較好的流動性，因此建議也列入“應收票據”項目。當然，如果是一年以上的定期存款或理財項目，可以列入“債權投資”項目。

（6）在途資金的填列。在現實工作中，通過銀聯、支付寶、微信收取的款項，一般在第二天就能夠到達單位銀行賬戶，因此這些在途資金的流動性非常強，比各類應收款和短期投資要好得多，幾乎等同于現金或銀行存款。鑒于2019年發布的《政府會計準則制度解釋第1號》已提出單位通過支付寶、微信等方式取得相關收入的，對于尚未轉入銀行存款的支付寶、微信收付款等第三方支付平臺賬戶的余額，應當通過“其他貨幣資金”科目核算，建議將在途資金列入“貨幣資金”項目。