出口貿易傭金計算及支付方式探討

趙揚

摘 要：出口貿易傭金是出口企業支付給為其銷售提供相關服務的境外單位或個人的報酬，是伴隨貨物貿易產生的服務貿易的合理支出。但是由于出口企業對傭金支付相關的稅收及外匯外管理政策都缺少透徹的理解，在傭金計算及支付方式上都存在很大的誤區，以致于報價時少算傭金、違規支付傭金的現象時有發生，給出口企業帶來金錢損失和違規被懲罰的風險。所以研究和探討如何正確計算及支付出口貿易傭金在幫助出口企業規避上述風險方面具有重要意義。

關鍵詞：出口貿易;傭金;計算;支付;方式

出口貿易傭金（以下簡稱“傭金”）是伴隨貨物貿易產生的從屬費用，是出口企業支付給為其銷售提供相關服務的境外單位或個人的報酬，本質上屬于服務貿易支出的一種。正確利用傭金及其對應的服務有利于出口企業更好拓展國際貿易市場，快速締結國際貨物買賣合同。所以出口企業有必要正確了解和掌握出口貿易傭金的計算及支付方式。

一、含稅出口貿易傭金計算

（一）不含稅出口貿易傭金計算

出口貿易實踐工作中，不含稅傭金計算有從價和從量2種方式。從價傭金以含傭成交價作為計算基數，即不管以任何貿易術語成交都要以最終成交的含傭價作為計算基數，而不是以FOB貿易術語不含傭金的凈價作為傭金計算基數。計算公式為：不含稅傭金總額=單位產品含傭價*傭金率*成交數量。從量傭金以成交量作為傭金計算基數，同樣不考慮所用貿易術語及價格組成。計算公式為：不含稅傭金總額=單位產品傭金額*成交數量。

（二）出口貿易傭金稅收問題

大多數出口企業都是在按照上文中的公式計算傭金并核算到產品價格中，但是卻忽略了支付傭金時的稅收問題。盡管過去由于監管缺失或是企業的變通手段沒有對其支付的傭金實際繳稅，但是按照當下國內稅收管理制度，不管出口企業支付傭金給境外單位還是個人都可能會產生所得稅、增值稅以及城建教育等附加稅，各地稅局已經陸續開始核查并要求補繳。其中城建、教育等附加稅由于金額較小在計算時可以忽略不計，傭金相關的稅收主要是所得稅與增值稅。為了確定所得稅及增值稅繳稅問題及依據，筆者特別咨詢了當地國稅局法規科老師，分析如下。

1.所得稅。如果出口企業支付傭金給境外非居民個人，根據《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第六條第（二）款、第十一條中關于非居民個人以及應納所得稅收入項目（勞務所得）的相關規定，非居民個人在中國境內無住所且在一個納稅年度內在中國境內居住不滿183天，取得來自中國境內的傭金收入，出口企業在支付傭金時無需為其代繳個人所得稅。相反如果非居民個人在中國境內有住所且居住滿183天或以上，出口企業在支付傭金時則需要為其從中國境內取得的傭金收入代繳個人所得稅。當下出口傭金接收方基本都適合于前一種情況，所以出口企業支付傭金給境外非居民個人，計算傭金稅收時無需計算傭金對應的個人所得稅。

如果出口企業支付傭金給境外非居民單位，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條中“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”而所得來源地則應該依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條第（二）款：“提供勞務所得，按照勞務發生地確定”來判定，而傭金正屬于勞務所得。境外非居民單位為國內出口企業提供的銷售相關服務發生地完全在國外，因此取得的傭金收入不需要繳納企業所得稅。所以出口企業支付傭金給境外非居民單位，計算傭金稅收時也無需計算傭金對應的企業所得稅。

2.增值稅。增值稅對應的是營改增之前的營業稅，根據財稅[2016]36號文件《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條：“在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。”第十三條第（一）款：“境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務不屬于在境內銷售服務或者無形資產。”其中“完全在境外發生”需滿足二個條件：第一，應稅服務的提供方為境外單位或者個人。根據上文所得稅中對境外非居民單位和個人的分析，傭金的接收人不管是境外單位還是個人都滿足要求;第二，應稅服務的接受方在境外接受應稅服務。出口傭金對應的服務是為了促成國內貨物出口，即出口企業在境內接受了應稅服務，不滿足要求。綜上，境外傭金接收人應為增值稅納稅人，對外支付傭金也就不屬于免征增值稅范疇。同時，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第六條：“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。”所以，出口企業對外支付傭金時需要為境外單位或是個人代繳增值稅，計算傭金稅收時需要將對應增值稅計算在內。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條，支付出口傭金適用的增值稅稅率為6%。計算公式為：代繳增值稅稅額=實際傭金支付額/（1+6%）*6%。

（三）實際含稅傭金總額

通過以上分析得知，出口企業支付傭金時必須代繳增值稅，需要在計算傭金時考慮在內。一是和服務提供方說清楚，將在支付傭金時扣除相應稅收，其獲得的傭金額是扣除代繳增值稅后的凈值。但是考慮到語言及文化背景，和服務提供方解釋傭金對應的增值稅問題會非常困難，強行扣除增值稅后甚至可能失去客戶，所以要慎重采取這種方式處理支付傭金時需要代繳的增值稅問題。二是將代繳的增值稅計入成本并核算在價格中，由出口企業自行承擔出口傭金的增值稅問題，只要客戶認可最終價格即可。實務工作中，出口企業通常是先行支付傭金后繳納增值稅，此時稅局會把實際傭金支付額視為含稅傭金額并據此征收增值稅，所以，實際含稅傭金總額=實際傭金支付額+代繳增值稅稅額=實際傭金支付額+[實際傭金支付額/（1+6%）*0.06]≈實際傭金支付額*1.057，可以將1.057視為常數。

二、出口貿易傭金支付方式

（一）出口企業常用的錯誤傭金支付方式

從傭金支付實踐來看，國內很多出口企業在傭金支付上存在誤區，往往都是用公司賬戶收款，然后通過西聯匯款等方式以個人名義匯給境外傭金接收人。這種方式存在兩個問題，一是違反國內外匯管理政策，可能導致傭金無法匯出或是無法接收的問題發生;二是將本來要轉移支付的傭金留在公司賬戶，會造成利潤的增加，進而增加企業所得稅的繳稅基數。

（二）出口企業應該采用的正確傭金支付方式

出口企業對外支付傭金的正確的做法是通過原收匯公司賬戶支付，一方面符合當下外匯管理政策，一方面可以降低公司利潤并進而降低企業所得稅繳稅基數。目前出口傭金在國際收支統計中歸類為服務貿易項下的“其他商業服務”，屬于服務貿易范疇。因此對外傭金支付應該依據匯發[2013]30號文件附件2《服務貿易外匯管理指引實施細則》處理。其中適用于傭金支付的有第六條、第七條、第八條，經分析總結得知，單筆傭金支付總額5萬美元（含）以下銀行原則上可不審核交易單證，單筆傭金支付總額5萬美元以上銀行需要審查并留存合同（協議）、收匯水單及其它相關交易單證。實際工作中，銀行為了規避自身風險，即使單筆傭金總額遠遠低于5萬美元，銀行也會要求出口企業提供如下單證并審查其表面真實性，以此滿足外管局對銀行應該“了解你的客戶、了解你的業務、盡職審查（銀行展業三原則）”的要求。

1.國際貨物買賣合同或是傭金協議。辦理明傭（買賣合同中明確注明相關傭金細節，如FOBC5/CIFC5等字樣）支付時，需要向銀行提交國際貨物買賣合同，銀行可能會視情況要求補交傭金協議。理論上需要在買賣合同中約定傭金比例以及傭金接收人。需要說明的是，明傭接收人不必然是國際貨物買賣合同的買方。即買賣合同由A和B訂立，可以通過約定將傭金支付給C或是其他指定人。進一步說，明傭在未注明傭金接收人的情況下，可以支付給任何境外任何單位或個人。辦理暗傭（未在買賣合同中明確約定傭金事宜，而是在買賣合同之外另行約定）支付時，需要向銀行提交傭金協議，銀行可能會視情況要求補交買賣合同。在傭金協議中需要列明以下事項：買賣合同號、買賣合同金額、傭金比例、傭金額、傭金接收人信息。暗傭接收人同樣可以是傭金協議中約定的任何境外單位或個人。

2.銀行收匯水單或是入賬通知單。正本收匯水單（或入賬通知單）是辦理出口傭金支付時的必需單證，如果已經裝訂在賬冊里，需要提前拆下來備用。因為外管局要求必須在買賣合同對應的貨款全部收齊后才能辦理傭金支付。銀行辦理傭金支付后，會在正本收匯水單上進行簽注，手寫上去“傭金已付或是已購匯字樣”并注明日期，防止出口企業利用同一份或一套（一筆交易多次收匯情況下的所有水單視為一套）水單重復支付傭金。在一筆買賣合同（或傭金協議）約定的傭金總額范圍內，出口企業可憑一份水單或一套水單多次支付傭金，銀行也會多次簽注。如果有多筆買賣合同都需要支付傭金，只能對收齊全部貨款的買賣合同約定的傭金進行支付，且要用對應收匯水單分別支付，而不能在一筆合同對應貨款全部收齊后，憑一份或是一套收匯水單支付所有買賣合同約定的全部傭金總和，即使傭金接收人為同一人。

3.其他銀行要求提供資料。個別銀行在辦理傭金支付時可能會要求出口企業提交由傭金接收人出具的傭金發票、出口貨物報關單等其他資料，根據銀行的實際要求提交即可。

三、出口貿易傭金支付注意事項

（一）出口貿易傭金支付人及接收人

根據現行外匯管理政策，傭金支付人只能是收匯水單上的收款人，也只能是買賣合同的賣方，不能是任何其他關聯方，即使是母公司與子公司之間也不能互相授權對方代為支付傭金。對傭金接收人通常沒有要求，可以是買賣合同或是傭金協議中約定的任何境外單位或是個人。甚至一套收匯水單可以按照買賣合同或是傭金協議約定分別支付給不同的境外傭金接收人。但是如果傭金接收人與支付人存在關聯關系，如境內傭金支付企業與境外傭金接收企業的實際控制人相同，銀行和外管局一經發現就可能會拒絕支付或是要求傭金支付企業提供更多的證實資料，因為有轉移款項及逃避稅收的嫌疑。

（二）大額出口貿易傭金對外支付問題

盡管當下銀行辦理出口傭金支付的依據是匯發[2013]30號文件附件2《服務貿易外匯管理指引實施細則》，但是實際辦理時銀行還是會按照“展業三原則”的要求參考已廢止的匯綜發[2006]73號文件《國家外匯管理局綜合司關于調整部分服務貿易項下售付匯政策有關問題的通知》第二條中關于對外支付出口貿易項下傭金的規定，即對出口項下單筆超過合同總金額10%或是超過10萬美元（銀行業內稱之為“雙10規定”）的傭金售付匯需憑外管局的核準件辦理。因為“雙10規定”清楚明確，便于銀行操作。銀行為了規避自己的風險，對于交易真實性、合法性存疑的大額及高比例的對外傭金支付業務，必然要求出口企業提供外管局的核準件后才能辦理。而銀行存疑的業務，也很難獲得外管局的批準。所以建議傭金額與合同總額比例適當或是傭金額過高的真實業務，通過離岸賬戶中轉，將傭金留在離岸賬戶并在需要的時候匯出，傭金之外部分通過離岸賬戶轉到在岸賬戶正常申報出口，以此減少外管局審批環節。

（三）出口貿易傭金稅前扣除問題

根據財稅[2009]29號文件《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》第一條：“企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，不超過以下規定計算限額以內的部分，準予扣除;超過部分，不得扣除。”第一條第（二）款：“其他企業：按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。”對于上述規定的理解，不同稅局與會計人員存在嚴重分歧。有的認為只要傭金比例超過收入金額的5%，那么所有傭金都不能稅（所得稅）前扣除;有的認為即使傭金比例超過收入金額的5%，只是超出部分不能稅前扣除，5%（含）以內的部分仍然可以稅前扣除。從實際操作來看，不同稅局執行的標準也有所不同，需要會計在進行所得稅申報時與具體稅局的具體負責人確認。