會計師事務所合并對研發支出資本化審計影響研究

摘 ?要：研發創新是推動一國社會生產率持續提升、實現經濟長期增長乃至提升國際競爭力的“核心引擎”和根本動力來源。而針對研發支出的后續會計處理費用化與資本化的界定存在較大的模糊性，隨著會計師事務所“做大做強”政策的推出，會計師事務所的規模不斷擴大，同時也對會計師事務所針對研發支出的審計提出了更大的挑戰。

關鍵詞：研發支出;資本化;會計師事務所合并;審計質量

在當前我國經濟發展的轉型關鍵期，為順利推動創新型國家戰略目標的實現，必須加大科技創新投入，特別是微觀企業的研發投入。而對于微觀企業個體而言，也只有持續不斷地進行研發創新，才能獲得和保持市場競爭優勢，實現持續性的價值創造，并塑造良好的市場形象。

而對于企業研發創新支出的會計處理，我國2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》采取了與國際會計準則相同的規定，即要求企業對研究階段的支出應當予以費用化處理，在其發生時確認為費用，對于開發階段的支出則在其滿足相關確認條件后進行資本化處理，在其發生時確認為無形資產，以提高研發支出信息披露的價值相關性。但是，由于開發階段的資本化確認條件在實際操作中缺乏嚴格界限，實際給予了企業相當大的會計政策選擇空間，企業為了達到特定的經營目標，可以在特定時期、特定條件下將應該資本化的研發支出予以費用化，將應該費用化的研發支出予以（暫時）資本化（劉永濤，2018）。這為企業管理層“會計操縱”創造了條件，成為企業進行盈余管理的重要手段，尤其是在企業規模越小、盈利水平更差以及成長機會更小（Cazavan&Jeanjean，2006）、財務杠桿處于較高水平（Aboody &Lev，1998;宗文龍等，2009）、適用更高所得稅稅率（王亮亮，2016），大股東存在股票質押行為（謝德仁等，2017），高管具有較強薪酬辯護動機（謝德仁等，2014）和股票減持動機（姜博等，2014）等情形時。這種“會計操縱”行為無疑嚴重損害了研發支出資本化的“信號傳遞”功能（張倩倩等，2017），大大降低了研發支出會計信息的決策有用性，加劇了外部信息使用者與企業之間的信息不對稱問題，使投資者和債權人無法對其做出恰當合理的比較分析與價值判斷。

此時，外部審計師能否根據自身對被審計企業所處行業業務特點的理解以及特殊會計政策上的專業化能力，運用高質量的審計服務監督管理層在研發支出資本化會計政策運用上的盈余操縱行為，對提高被審計企業的研發支出信息質量就顯得極為緊要。然而，與國際“四大”會計師事務所相比，我國本土會計師事務所規模普遍較小，這在很大程度上限制了事務所行業專業知識和能力的積累積淀和市場競爭能力的提升，也不利于審計獨立性水平的保持，審計質量相對較低。對此，財政部、中注協等政府部門先后出臺《中國注冊會計師協會關于推動會計師事務所做大做強的意見》（2007）、《會計師事務所合并程序指引（征求意見稿）》（2010）等相關政策推動會計師事務所的合并重組，以擴大本土會計師事務所的規模，增強本土會計師事務所的市場競爭能力，縮小與“四大”會計師事務所的審計質量差距。

不過，就合并重組之后審計質量是否得到提高則存在三種不同的觀點，一種觀點認為合并能夠提高被審計客戶企業的盈余信息質量（曾亞敏和張俊生，2010）和財務報表信息的可比性（葉飛騰等，2017），能夠提高審計質量，一種觀點則認為合并反而降低了審計質量（李凱，2010;李明輝和劉笑霞，2015），還有一種觀點任務合并對審計質量并沒有影響（祝海靜等2014）。然而，不論是合并能夠提高審計質量，抑或降低審計質量，相關研究主要采用操控性應計額水平等作為審計質量的度量指標，而這一指標由于其計算內容和方式上的總括性，并不能幫助外部投資者理解企業各項具體會計政策上的盈余管理質量，自然也就無法對會計師事務所合并是否提高保證企業研發支出資本化的會計信息質量提供恰當的解釋。對此，本文選擇研發支出資本化這一具體的會計政策應用，通過會計師事務所合并前后研發支出資本化的具體變化狀況分析審計質量的變化情況為增強案例分析的代表性，本文選擇立信會計師事務所這一本土知名會計師事務所為樣本案例，通過對立信會計師事務所合并前后的對比研究，以期為其他會計師事務所的合并重組提供一定的借鑒意義。

參考文獻

[1]楊金鳳，陸建橋，王文慧.《我國會計師事務所合并的整合效果研究——以會計信息可比性為視角》[J].會計研究，2017（6）：3-10

[2]王詠梅，鄧舒文.事務所合并可以提高審計質量嗎？——基于中國審計市場的研究[J].管理世界，2010（12）：180～181

[3]張俊生，曾亞敏.會計師事務所合并對審計質量的影響[J].審計研究，2010（5）：53-60

[4]王亮亮.研發支出資本化或費用化：稅收視角的解釋[J].會計研究，2016（9）：17-24

作者簡介：袁爽（1995-）女，漢族，山東省青島市，碩士研究生，單位：青島科技大學。