新準則下會計報表合并范圍問題的研究

摘 ?要：會計報表合并范圍問題一直是會計工作中的一大難題。本文就新準則下會計報表合并范圍中的持股合并、實質控制、暫時性控制等層面的常見問題進行了分析，并在此基礎上提出了新準則下會計報表合并范圍問題的改進策略，將為我國會計報表的完善工作提供實踐的參考材料，有助于推動國民經濟快速發展背景下的會計實務科學、規范地開展。

關鍵詞：會計報表合并;范圍;問題

國民經濟的發展過程中，企業的經營活動日趨的頻繁和復雜。一段時間以來，在會計的日常工作中對會計報表的合并一直是一個較難處理的一個問題。會計工作中亟待需求科學的合并理論，為這一工作的科學、準確的發展提供保障。我國企業的兼并起步較晚，導致企業經營活動的復雜性對合并會計報表等工作帶來了較大的沖擊。對新準則下會計報表合并范圍問題的研究具有較高的實踐意義且有助于推動會計實務的發展。

一、新準則下會計報表合并范圍的常見問題

（1） 持股合并的問題

在企業管理中母公司（或通過子公司）掌控被被投資單位超有50%以上的表決權利，則表明母公司可以對投資單位實現掌控，根據新準則則可將被投資單位認定為子公司，則可在實際的財務管理中，將財務報表列入到合并的范圍之內。而在實際的實務管理中，因新準則中未對間接擁有比例的計算方法進行規定，導致選用不同的原則可能會導致合并業務中本屬于同一持股關系的業務因財會人員理解的偏差而導致未能對其做相應的合并處理。當前在處理的過程中可采用乘法或加法兩種方式，進而在實際的報表工作中出現較大的可操作空間。

（2） 實質控制的標準

當前，我國對實質控制的標準不太明確。當前所依據的暫行規定中，將其它被母公司所控制的被投資企業的“第二種情形”法定控制條件設定為：通過與被投資公司的其它投資者進行協商后實際持有被投資公司50%以上的表決權;有權掌控企業的財務和經營策略;有權對董事會等權力機構行使任免;在董事會等權力機構擁有超過50%以上的表決權，滿足以上條件，可納入會計報表的合并范疇。而在實踐的操作過程中，發現上述標準具有著加大的模糊性。如有權對董事會等權力機構行使任免中，對“有權”為作出明確的說明;而在董事會等權力機構擁有超過50%以上的表決權也在一定程度上將助長合并的可操作性。同樣，上述的四組標準對子公司納入的覆蓋出現了一定的問題，有所疏漏。新準則只是對合同的合并操作以控制作出表述，而給出并未給出在會計實務中的標準。

（3） 暫時性控制的問題

在對這一問題的改革中，新準則也對部分類型子公司的合并報表不予納入。主要包括：子公司已準備關停或轉讓;子公司被宣布清理整頓;子公司以宣告破產;子公司在近期內準備出手超過50%的資本表決權;資金調動受到管制的境外子公司。新準則下會計報表合并中未對暫時性控制進行說明，只強調以控制為標準。而在這一標準下，上市公司在合同報表的編制過程中可以以非實質性控制為推脫而不予合并報表。這些暫時性控制的缺口導致財務報表未能真實地反應企業的經營和財務狀況，同時也給上市工作留下了利潤的操作空間。

二、新準則下會計報表合并范圍問題的改進策略

（1） 以實質重于形式為原則

在對合并會計報表的合并范圍改進中應以實質重于形式為原則，以控制為基礎進行分析和確定。其中，“控制”的主要內涵是企業間財務活動和經營政策的決定權及從企業的經營活動中獲得利益的權益。新準則采用了唯一的表決權來作為控制標準并以此來劃定合并報表的范圍。當公司在經營中的實際控制權和公司形式上的持股比例發生矛盾時，應基于實質重于形式的原則，首先對經營、財務決策及獲利上是否實質擁有作出分析，并在此基礎上決定是否納入合并報表的氛圍。

（2） 對暫時性控制規定的改進

新準則中并未對不納入合并會計報表范圍的子公司例外情形，只是對非合并范圍的子公司進行了壓縮，從而有效地對母公司的負債隱瞞、利潤虛增等行為進行干預，從而使企業在利用質量標展的過程中更具有準確性，減少模糊所帶來的對子公司控制權的隱瞞情況。如：母公司在取得控制權后有準備將子公司售出，在這一過程中已經持有超過50%的權益性資本，在新準則的實施中是可以不將其納入合并范圍的。按照33號準則第十條的規定 “母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。母公司在當期收購后再報告期未對子公司完成出售行為，這期間的實際控制權仍在母公司的手中，應將其納入合并報表的氛圍。

三、總結

綜上所述，國民經濟的快速發展背景下，企業的經營行為對財務會計的工作提出了實質性的挑戰。當前，對會計報表合并范圍問題的研究仍在持續，亟待需要正確的合并理論和準確的合并規范，來科學的解決這一問題。本文基于會計報表合并范圍中在持股合并及暫時性控制層面的問題對應地提出了相應的解決策略，將在一定程度上能夠較好地改進這一問題，推動會計實務的科學化進程。

參考文獻

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作者簡介：田豐，1988年7月生，男，山西省襄汾縣人，2010年6月畢業于湘潭大學財務管理專業，大學本科，會計師。