“一帶一路”倡議下高校對外支付外匯面臨的稅務風險和應對策略研究

季云瑞

隨著我國“一帶一路”戰(zhàn)略的深入實施,沿線各國經濟不斷繁榮、區(qū)域經濟合作持續(xù)擴大，我國高校在與沿線各國經合作辦學、留學生規(guī)模、科技和文化交流等方面的國際化進程以空前的態(tài)勢加速發(fā)展。我國高校在日?；顒又?，對外支付外匯的頻率日漸增長，但面對國家服務貿易對外付匯的監(jiān)管政策，對外支付外匯過程中常出現(xiàn)這樣那樣的問題，使高校面臨風險。為規(guī)避風險，本文緊扣國家對服務貿易對外付匯的稅務監(jiān)管要求，結合高校實際，分析高校服務貿易對外付匯過程中存在的問題，提出明確而具體的建議，以達到高校依規(guī)、合法、順利地完成服務貿易對外支付外匯的各項業(yè)務。

一、我國服務貿易對外付匯稅務監(jiān)管政策的演變

隨著經濟全球一體化發(fā)展進程的不斷加快，我國經濟以空前的速度融入世界經濟當中，在國內國際貿易得到飛速發(fā)展的同時，我國對外付匯的稅務管理政策也幾度隨外匯管控體制進行了調整，進程大致可分為三個時期。

第一個時期為，1999年以前稅務部門未對境內企業(yè)（居民）向境外支付外匯實施納稅義務的鑒別及管控，對外付匯的管理全部由付匯銀行進行管控，審核要點中不涵蓋對外付匯收付方納稅義務的甄別，為稅務部門尚未監(jiān)管期。

第二個時期為，1999年11月國家稅務總局和外匯管理局聯(lián)合下發(fā)了匯發(fā)[1999]372號文件，開啟了我國對外付匯的稅務管理的先河。匯發(fā)[1999]372號文件，第一次明確規(guī)定：我國境內機構（指公司、企業(yè)、機關團體及各種組織等）及個人在辦理服務貿易對外付匯時，個人對外支付500美元（含500美元）以上，境內機構對外支付1000美元（含1000美元）以上，除須向外匯指定銀行（或國家外匯管理局及其分支局）提交原有關法規(guī)文件規(guī)定的相關憑證外，還須提交稅務機關開具的已納稅證明或免征稅證明。之后，匯發(fā)[2008]64號文件，又將需辦理稅務證明的單筆合同金額調高至3萬美元以上（不含等值3萬美元），這一標準一直持續(xù)執(zhí)行到2013年8月底，為稅務部門審批監(jiān)管期。

第三個時期為，2013年8月，為加強跨境稅源管理，進一步便利境內機構和個人對外支付，國家稅務總局和國家外匯管理局聯(lián)合下發(fā)《關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》 (2013年40號公告)(以下簡稱 “40號公告”)對服務貿易項下的對外支付流程進行了更新 ，涵蓋的對外支付項目更加寬泛，將原來的免于提供稅務證明3萬美元提高至等值5萬美元(不含等值 5萬美元)，同時將需要提交的稅務資料從“稅務證明”變更為“稅務備案表”，并對我國服務貿易等項目對外支付外匯的稅收監(jiān)管提出了更精準的要求，為稅務部門備案監(jiān)管期。

二、高校服務貿易對外付匯過程中涉及代扣代繳稅金的種類

（一）代扣代繳企業(yè)所得稅

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的非居民企業(yè)，取得來源于中國境內的所得，實行源泉扣繳方式，繳納企業(yè)所得稅，以支付人為扣繳義務人。

（二）代扣代繳城建稅、教育費附加和地方教育附加

“營改增”以后，向非居民企業(yè)支付外匯時，除了需要代扣代繳企業(yè)所得稅以外，屬于“營改增”范圍的服務費支出，還要代扣代繳城建稅、教育費附加和地方教育附加。

三、高校服務貿易對外付匯稅務備案存在的問題

（一）無規(guī)范的操作流程，面臨未主動代扣代繳稅款的稅務風險

從我國服務貿易對外付匯稅收監(jiān)管，歷經不監(jiān)管、審批管理、備案監(jiān)管的變革過程，可以看出，國家的管理定位呈現(xiàn)出 “寬進嚴出”向“均衡管理”轉變的趨勢。我國高校絕大多數為事業(yè)單位，教職工在思想觀念上雖有依法納稅的覺悟，但對服務貿易對外付匯稅務備案的監(jiān)管政策并不了解，對符合服務貿易對外付匯稅務備案的事項，應主動履行稅務備案和代扣代繳義務的意識還不強，缺少規(guī)范的對外支付外匯的操作流程。在對外支付外匯業(yè)務發(fā)生時，無論是二級部門經辦人員，還是財務部門的財務人員，都無法有序、準確地按國家稅務備案的監(jiān)管要求，有條不紊地完成服務貿易等項目對外付匯的整個流程，導致學校在辦理對外支付外匯業(yè)務時，不僅周期長而且還面臨違反稅法監(jiān)管的稅務風險。

（二）對應納稅事項辨析不清，面臨不依法履職的違法風險

目前，高校服務貿易對外支付外匯業(yè)務分為以下四類:第一類,不繳稅不備案。高校在開展教學、科研等向境外組織支付的差旅、會議費、在職教師境外留學費和經主管國稅局認定為不需代扣代繳稅費，且單筆付匯金額不超過5萬美元的業(yè)務；第二類，要繳稅不備案。如高校向境外科研、學術等組織支付的以美元結算的會員費，經主管國稅局認定為特許權使用費和對外購買的培訓勞務等在我國境內完成，且單筆付匯金額不超過5萬美元等業(yè)務；第三類，既繳稅又備案。如高校向境外科研、學術等組織支付的以美元以外外幣結算的會員費，經主管國稅局認定為特許權使用費，無論金額大小均需既繳稅又要按規(guī)定辦理稅務備案手續(xù)；再如，對外購買的培訓勞務在我國境內完成，且單筆付匯金額超過5萬美元等業(yè)務也是既繳稅又要按規(guī)定辦理稅務備案手續(xù)的業(yè)務；第四類，不繳稅要備案。如高校對外購買的培訓勞務不在我國境內完成，但單筆付匯金額超過5萬美元的業(yè)務。

（三）因計稅依據確認不準確，面臨漏稅風險

例如，某高校2018與境外A培訓機構簽訂培訓協(xié)議，由境外A培訓機構派出教師到該校，提供培訓勞務，該校支付培訓費 100萬元（企業(yè)所得稅為10%，暫不考慮增值稅和各項附加稅費），合同約定培訓發(fā)生在中國境內的稅費，統(tǒng)一由該校承擔。如果該校在對外支付前按100 萬元作為申報企業(yè)所得稅的計稅依據，計算繳交10萬元企業(yè)所得稅，這樣的做法就是錯誤的。原因是根據我國現(xiàn)行稅法，不管協(xié)議如何約定，A國培訓機構都是這筆培訓費的納稅人，其取得的 100 萬元培訓費，屬于不含稅凈收入。在計算應納稅所得額時，應換算成含稅收入 111.11 萬元[100萬元/(1-10%)]。這樣，該校在支付時應按照10%的稅率扣繳A國培訓機構的企業(yè)所得稅 11.11 萬元。此例中，若因計稅依據確認不準確，會導致高校漏繳企業(yè)所得稅1.1萬元，則很可能面臨被主管稅務機關責令補繳稅款并給予相應處罰的風險。

四、規(guī)范高校服務貿易對外支付外匯稅務備案的建議

（一）制定規(guī)范化的操作流程避免稅務風險

高校在服務貿易對外支付外匯業(yè)務發(fā)生時，為使各二級部門經辦人員和財務人員，準確地領會國家稅收政策的監(jiān)管要求，有條不紊地完成服務貿易等項目對外付匯的全流程。應制定科學、完善、規(guī)范的操作流程，或繪制簡潔易懂的操作流程圖，在提高高校對外支付外匯效率和質量的同時，避免高校在辦理對外支付外匯時產生不必要的稅務風險。

附圖：

服務貿易項下對外付匯流程圖

（二）加強與稅務機關的溝通，提升對納稅事項的辨析能力

由于我國涉外稅收政策較為復雜，為了提高對納稅事項判定的準確性，財務人員除了要增強對稅收法規(guī)的學習，還應與業(yè)務辦理各方建立積極、長效的溝通機制，將學校發(fā)生的服務貿易等項目對外付匯業(yè)務中需納稅事項判定不清的業(yè)務，主動向稅務機關請示，獲得政策適用性的有效解答和政策支持。

（三）總結歸納不同情況下各稅種計稅依據的確認，避免漏稅風險的產生

隨著我國營業(yè)稅改征增值稅的全面推進和新企業(yè)所得稅法的實施，學校在服務貿易項下對外付匯業(yè)務發(fā)生時，如何根據合同針對不同稅種的具體約定，正確確定各項代扣代繳稅金的計稅依據成為對外支付時的關鍵問題。

例如：境外A培訓機構派出專人到我校提供培訓服務，合同總金額100萬元，我校為增值稅扣繳義務人應扣繳的稅額計算如下（假設企業(yè)所得稅稅率10%；增值稅稅率6%，城建稅7%，教育費附加3%，地方教育附加3%，即附加稅費合計為增值稅稅額的12%）：

情況一 境外A培訓機構繳企業(yè)所得稅、增值稅，稅款全部由境外A培訓機構承擔。

不含增值稅的所得=100/（1+6%）=94.34萬元

應扣繳企業(yè)所得稅=94.34*10%=9.43萬元

應扣繳增值稅=100/（1+6%）*6%=5.66萬元

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=5.66*12%=0.68萬元

合同總金額為100萬元

本次支付（含稅所得額）金額=100萬元

稅后實際支付=100-9.43-5.66-0.68=84.23萬元

情況二 境外A培訓機構繳企業(yè)所得稅、增值稅，稅款全部由高校承擔

含稅所得額=100/（1-10%-6%*12%）=112.01萬元

應扣繳企業(yè)所得稅=112.01*10%=11.2萬元

應扣繳增值稅=112.01*6%=6.72萬元

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.72*12%=0.81萬元

合同總金額為100萬元

本次支付金額=100+11.2+6.72+0.81=118.73萬元

稅后實際支付=118.73-11.2-6.72-0.81=100萬元

情況三 境外A培訓機構不繳企業(yè)所得稅，繳增值稅，稅款全部由境外A培訓機構承擔。

應扣繳增值稅=100/（1+6%）*6%=5.66萬元

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=5.66*12%=0.68萬元

合同總金額為100萬元

本次支付（含稅所得額）金額=100萬元

稅后實際支付=100-5.66-0.68=93.66萬元

情況四 境外A培訓機構不繳企業(yè)所得稅，繳增值稅，稅款全部由我校承擔

含稅所得額=100/（1-6%*12%）=100.73萬元

應扣繳增值稅=*100.73*6%=6.04萬元

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.04*12%=0.72萬元

合同總金額為100萬元

本次支付（含稅所得額）金額=100+6.04+0.72=106.76萬元

稅后實際支付=106.77-6.04-0.72=100萬元

情況五 境外A培訓機構繳企業(yè)所得稅、增值稅，企業(yè)所得稅由境外A培訓機構承擔、增值稅由我校承擔。

含稅所得額=100/（1-6%*12%）=100.73萬元

應扣繳企業(yè)所得稅=100.73*10%=10.07萬元

應扣繳增值稅=100.73*6%=6.04萬元

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.04*12%=0.72萬元

合同總金額為100萬元

本次支付金額=100/（1-6%*12%）*（1+6%）=106.77萬元

稅后實際支付=106.77-10.07-6.04-0.72=89.94萬元

情況六 境外A培訓機構繳企業(yè)所得稅、增值稅，企業(yè)所得稅由我校承擔，增值稅由境外A培訓機構承擔

含稅所得額=100/（1+6%-10%）=104.17萬元

應扣繳企業(yè)所得稅=104.17*10%=10.42萬元

應扣繳增值稅=104.17*6%=6.25萬元

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.254*12%=0.75萬元

合同總金額為100萬元

本次支付金額=100+10.42=110.42萬元

稅后實際支付=110.42-10.42-6.25-0.75=93萬元

五、總結

目前，高校服務貿易對外付匯業(yè)務不僅發(fā)生頻律高，而且在當前備案監(jiān)管政策下，也成為稅務和外匯管理機關重點監(jiān)控的內容。這就要求高校財務人員一方面應該細致了解學校對外付匯的背景及具體內容，提前告知經辦部門在簽訂對外支付相關合同時，盡量準備充足的資料，盡早與稅務機關溝通，將稅務備案的時間提前，以應對稅務機關的審核和稽查。另一方面，學校也應該積極向境外機構宣傳中國的稅收政策，建議境外機構做好稅收籌劃，從源頭就開始規(guī)避相關的對外支付的監(jiān)管風險。