基于制藥企業的舞弊審計問題研究

俞凡

（中國人民銀行銀川中心支行，寧夏 銀川 750000）

一、制藥企業的特點

（一）藥品有效期控制嚴格，庫存管理要求高

藥品的使用關乎百姓的生命安全，因此有關部門強調，對于藥品有效期有明確規定使用年限的藥品，企業必須加強管理，嚴格要求對批次號的追蹤。具體地：藥品采購需按照需求計劃進行，防止造成缺貨或者貨物積壓的情況；藥品產成品驗收時需嚴格檢查其藥品有效期是否符合相關規定、是否符合該藥品性能現狀；已售藥品出庫時盡量按照“先生產先出庫”的原則，將藥品有效期近的先發出；對于庫房中積壓的藥品產成品，庫管人員應定期進行排查，臨近到期甚至已經到期的藥品務必要向有關領導反映，進行處理，不應再當作正常藥品銷向市場。

（二）藥品品種多，新品的研發周期長

原料藥是生產藥品的物質基礎，對原料藥進行加工制造，可以將其制成適合于服用的藥物制劑，這就完成了從原料藥到藥品的轉變。值得說明的是，在中國，由于傳統中藥的存在，制藥工業也包括傳統中藥的生產。原料藥品種眾多，每一種藥品生產所需的原輔材料種類也很多，同時生產方法也各異，有許多方法和方式，比如：化學加工、分離提純方法等。

藥物新品的研發具有周期長、投入高、風險高的特點，這是眾所周知的。近年來，新品研發的難度也是越來越大，據有關調查研究顯示，越來越多的跨國制藥企業對新品研發越來越謹慎，持續縮減了用于新品研發的投入，把財力物力轉向仿制藥領域的拓展，全球新藥研發成功率也呈現出明顯的下降趨勢。

（三）產品質量有著嚴苛的要求

制藥企業有一套質量控制組織體系以加強產品質量控制，從供應商認證、操作規范生產環境，到原料、產成品的檢驗，都有一套非常嚴格的標準。

（四）營銷渠道多樣，銷售網絡龐大

藥品營銷渠道的選擇受很多方面因素的影響，這些因素具體包括藥品因素、生產企業因素、市場因素以及其他因素。按照不同的劃分標準，營銷渠道有不同的分類方法，比如直接分銷渠道和間接分銷渠道等，營銷渠道多種多樣，藥品銷售網絡極其龐大。

（五）行業利潤率非常高

制藥企業成本低，主要由于其主要成本在研發支出、人工成本、包裝成本和原料藥成本，而出研發支出略高之外，其他成本都是極低的，而藥品售價是其成本的幾倍甚至幾十上百倍，利潤率高。

二、研究制藥企業舞弊審計問題的意義

財務舞弊在以虛構業務等手段進行舞弊的同時，對行業經濟秩序甚至國民健康有不利影響，一旦舞弊事項敗露，會對企業自身產生毀滅性的損害，對行業風氣產生不良示范，對投資者、企業職工造成巨大損失和威脅，對負責對其財務報表進行審計的會計師事務所也會產生巨大的信任沖擊。因此，加強制藥行業舞弊審計問題的研究，有非常顯著的意義：

一方面，加強制藥行業舞弊審計問題的研究有利于豐富現有的舞弊審計理論體系。通過對制藥行業的深入研究，分析制藥行業財務舞弊的主要風險點，針對相關風險點提出有針對性的審計應對策略，對于舞弊審計理論體系的完善與充實有著至關重要的作用，為以后的舞弊審計提供科學、扎實的理論基礎。

另一方面，加強制藥行業舞弊審計問題的研究有利于警醒相關企業，使其合法合規地進行生產經營，從而達到維護行業經濟秩序，促進國民經濟健康發展。企業財務舞弊的原因多種多樣，但無論是出于何種原因，企業最后實施了舞弊有一個很重要的因素就是舞弊者明確當前舞弊審計技術落后，舞弊暴露的可能性較小，或者當前有關的懲處程度相對很低。因此，加強制藥行業舞弊審計問題的研究，能夠彌補當前舞弊審計領域的不足，對有意向進行舞弊的企業予以警示作用。

三、制藥企業舞弊風險點

近年來，國內外制藥企業財務舞弊案例頻發，財務造假現象愈演愈烈，一方面給投資者造成了巨大的損失，擾亂了行業競爭環境，另一方面大大挫傷了廣大消費者對制藥企業甚至是會計師事務所的信任。縱觀近年來國內外制藥企業舞弊案例，不難看出，制藥企業舞弊主要從收入、成本費用、披露及其他三方面入手進行不合理操作。

（一）虛增收入或提前確認收入

企業一般可以通過各種方式手段操縱收入，以達到對利潤進行操作進而粉飾利潤的目的，其中，收入包括主營業務收入和其他業務收入。虛增銷售收入的舞弊手段是最普遍也最簡單直接操作利潤的手段，最常見的方式是通過偽造合同協議、稅務發票、銷售發票、海關報關單等憑證虛構銷售交易，以增加銷售收入，同時虛增資產。

對于收入的造假，除了構造虛假收入之外，提前確認收入也是經常被采用的手段之一。按照收入確認條件，將尚未達到收入確認條件的收入提前進行確認，可以將下期的收入提前確認為本期收入，增加本期收入，增加本期利潤。當管理層感覺到難以實現與其收入目標、本期銷售業績不佳，或者有上市、融資等特殊需求的時候，往往會提前確認銷售收入，將原屬于下期的銷售收入提前確認到本期。

（二）虛減成本、費用

制藥企業的一大特點是具有很大金額的營銷費用。制藥企業的營銷基本上都是以銷售員向醫院和醫生進行推銷為主，而目前制藥企業銷售人員對醫生和醫院的推銷費用相對較高，巨大的藥物推銷費用使得企業營銷費用也隨之高漲。巨額的營銷費用對于利潤的遞減作用很明顯，因此改善利潤業績的有效手段之一就是虛減成本、費用，在制藥企業集中體現在虛減營銷費用。

（三）披露及其他

會計信息披露中至關重要的一項是關聯方相關信息披露，根據相關規定，企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司的名稱、業務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化、母公司對該企業或者該企業對子公司的持股比例和表決權比例等相關信息；企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。關聯方交易及其披露問題在企業舞弊行為中出現頻率頗高，必須加以重視和關注。

四、審計應對策略

（一）以風險為導向，從整體上把握被審計單位環境

當前的審計是以風險為導向的審計，以戰略性的思維和著眼系統的思想貫穿整個審計過程，識別出重大錯報風險，集中審計資源以應對，這對于舞弊審計而言尤為重要。以風險為導向，首先需要了解被審計單位及其環境，通過對被審計單位及其環境的了解，收集相關信息與證據，從整體上把握被審計單位環境，識別被審計單位風險點并評價報表層次的重大錯報風險，推動進一步審計程序的設計與實施。此外，對被審計單位及其環境的整體把握還需要關注審計單位管理層是否頻繁變更、企業文化基調、員工工作情緒等方面因素。

（二）重視對虛增收入、虛減成本費用的檢查

本文在前面已分析了制藥企業的主要舞弊風險點，注冊會計師需要加大對虛增收入和虛減成本費用兩大主要風險點的審計檢查力度，以識別出財務舞弊行為。具體地，對于虛增收入，應重點關注原始憑證的真實性，檢查業務真實性，是否存在跨期行為等，值得注意的是，眾多舞弊案件表明，企業為了虛構銷售收入，會虛構假合同、虛開發票，因此在考慮重大錯報風險的情況下，對合同及發票的真實性的驗證也是很有必要的。同時還應獲取商品價目表，檢查銷售價格的波動，特別是臨近年末或年初時候的價格變化，以及關聯方交易的價格是否合理，有無操縱銷售收入以操縱利潤的跡象。對于虛減成本費用的檢查，注冊會計師應關注累計折舊是否有少提甚至不提的情況，就制藥企業而言，龐大的營銷費用的真實性與完整性是值得關注的風險點，應重點關注銷售費用的合同、計算標準以及成果，其中對成果的檢查至關重要，只有發票和合同并不足以證明其真實存在。

（三）關注關聯方交易及其披露

關聯方交易一直是企業舞弊的高風險點，常常被企業進行操作以達到某種目的，因此對關聯方交易及其披露的檢查至關重要對于關聯方的檢查，首先可以借鑒前任注冊會計師的工作成果，或者注冊會計師自己前期的檢查結果，檢查前期關于關聯方的結論并核查本期變動情況。其次還需對企業中高層管理層、股東、投資者及其家庭成員所在企業進行檢查，檢查其間是否有交易、交易是否公允、是否有實際控制與被控制或共同控制的關系、披露是否完全等等。再次對重要客戶與供應商的檢查也是必不可少的，對于企業已經披露的關聯方，注冊會計師應該對其進行盡職調查，對于未披露，但是交易頻繁或者交易異常的往來方，應該核查是否為企業隱藏的關聯方，加強對其交易真實性、完整性、準確性的檢查，關注關聯交易的合理性。