論公共交通基礎設施的會計核算和資產管理

重慶市北碚區公路局

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，2017年4月17日，財政部印發了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，自2018年1月1日執行，這為規范公共基礎設施的會計核算提供了指引，但在具體執行該準則過程中還存在一些問題。為此，本文以公路資產的確認和計量為例，對公共交通基礎設施會計主體的確認、資產范圍的界定、初始計量、后續計量、資產管理等方面的一系列問題進行分析，并提出解決思路和處理辦法。

一、關于公共交通基礎設施資產的界定

為何政府會計準則獨立于固定資產以外，單獨將公共基礎設施作為一類資產呢。依據準則定義：公共基礎設施是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的，具有如下特征的有形資產：1、是一個有形資產系統或網絡的組成部分；2、具有特定用途；3、一般不可移動。

從定義可以看出，1、該資產具有固定資產的本質屬性。如：使用年限超過1年(不含1年)、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態。所以決定了公共基礎設施資產也會涉及初始計量、后續計量、折舊和報廢處置等問題。2、具有特定用途的資產。公共基礎設施是政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的，而固定資產是政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的。所以劃分資產分類為前者還是后者，主要看資產目的是滿足社會公共需求，還是為滿足自身開展業務活動或其他活動需要。比如：公路、橋梁、隧道、交通信號設施等均屬公共基礎設施，建設目的就是為居民出行提供公共交通服務。那些獨立于公共基礎設施以外，不構成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的房屋或設備等，如：公路部門管理使用的養護站房、瀝青油罐、挖掘機等均屬固定資產范圍，它們都是為滿足自身行使公路養護職責、開展公路養護活動而建造或購置的。當然，實際工作中，也存在部分資產難以劃分類別的情況，如：為提升公路管理信息化水平，實時對外發布交通路況信息，更好地為居民出行提供便利，公路部門在公路沿線建設安裝的物聯網設施，同時兼有兩類資產的特征。筆者認為該資產主要為社會公眾提供公共交通服務，為便于資產管理，建議將物聯網歸為公共基礎設施，它有別于其他交通信息設施的建設目的，如：交通量調查站、橋梁視頻監控設備等。3、公共交通基礎設施是交通系統或路網結構的組成部分。公路交通基礎設施包括公路主體設施及其附屬設施，主體設施包括路基、路面、橋梁隧道、涵洞等，附屬設施包括護欄、安全標志牌、行道樹、隔離墩等。一經建成不可移動，而且具有相當長的使用壽命。

二、關于公共交通基礎設施資產會計主體的確定

會計主體的確定主要是分清誰來確認、計量和報告的問題。依據準則規定，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。公路管理機構依據《公路法》和《公路安全保護條例》的規定，依法行使公路管理維護職責，公路管理機構應作為公路資產的會計主體。

公路按行政等級分為國道、省道、縣道、鄉道及專用公路。按照“誰管護、誰入賬”的原則，普通國省縣道和專用公路一般由區縣公路管理機構管理維護，應由公路管理機構作為會計主體；鄉道一般由鄉鎮人民政府管理維護，應由鄉鎮人民政府作為會計主體。實際工作中情況往往較為復雜，如：1、公路管理機構除了管理維護國省縣道外，還代為管理維護鄉道和城市道路；2、位于國道上的某條公路或某座橋梁，日常保養由市政部門負責，橋梁主體結構和公路維修由公路管理機構負責；3、不屬于國家路網結構范圍內的特大橋梁，橋梁主體結構和日常養護分別由公路管理機構、市政部門實施管理維護等。諸如此類，應依照準則的如下規定來確認會計主體：“多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應由對該資產負有主要管理維護職責予以確認”；“負有管理維護公共基礎設施職責的政府會計主體通過政府購買服務方式委托企業或其他會計主體代為管理維護公共基礎設施職責的，應當由委托方予以確認”。

三、關于公共交通基礎設施資產的確認和計量

“政府會計主體應在公共交通基礎設施交工驗收合格并交付使用時予以確認”。無論是存量、還是新增公共交通基礎設施，已批準的工程決算資料是最直接、最有力的初始入賬依據。實際工作中，有些工程項目已交付使用至辦理工程竣工決算之間，存在時間跨期較長，建議在交付使用時按工程結算資料暫估入賬，待取得工程竣工決算后，再按工程實際成本調整暫估價值。自建的公共交通基礎設施應以項目相關的全部支出作初始入賬金額，費用構成包括設計費、造價編制費、征地拆遷補償費、招投標費、資本化利息支出、審計費、監理費等。

公共交通基礎設施資產的后續支出包括公路日常小修保養支出、大中修支出、改建支出和擴建支出，準則規定對后兩種支出需要資本化處理、前兩種只需費用化處理。

四、公路管理機構對存量公共交通基礎設施的入賬思路

第一步：全面清查、摸清家底。公路管理機構應根據十三五公路路網結構調整情況，全面清理所管理維護的國道、省道、縣道、專用公路等資產情況，做好如下公路資產統計：公路里程數、公路技術等級、路面結構形式、路基寬度、沿線附屬設施、公路成新率、橋梁隧道等。同時依據準則規定，逐項甄別各項公路資產的會計主體。實際工作中，由于歷史原因部分公共交通基礎設施不再發揮公共交通服務功能(如：建設年代久遠已不再使用的橋梁)，則可不再確認為公共交通基礎設施，建議對資產名稱、價值等情況作好備查簿登記。對原來已記入固定資產的公共交通基礎設施，直接重分類為公共基礎設施即可。

第二步：準確計量初始入賬價值。首先，查找新建、改擴建公路的工程竣工決算、項目投資概算等原始檔案資料，確定初始入賬成本。其次，若無法取得與公路資產建造有關原始憑據時，可委托中介機構進行資產評估，確定初始入賬價值。最后，采取重置成本確定初始成本。(1)、綜合考慮路面結構形式、路基寬度、公路技術等級、沿線附屬設施等因素，確定每公里公路建造的行業定額標準；(2)、根據公路里程數計算公路資產的重置成本；(3)、根據公路資產的成新率計算公共交通基礎設施的初始入賬價值。由于部分公路建設年代久遠，原始檔案資料已難以查找，若委托中介機構又將產生大量評估費用，更不建議采納，故采取重置成本初始計量較為適當。

第三步：單位內部審議。建議交通主管部門及其公路管理機構履行“三重一大”議事程序，審議公路資產入賬價值，規范資產管理。

第四步：設置會計科目，做好賬務處理。根據公共交通基礎設施的行業特點，建議在“公路交通基礎設施”科目下設“公路資產”明細科目，另外，為滿足行業主管部門報送統計數據需要，再下設“國道”、“省道”、“縣道”、“鄉道”、“專用公路”等明細科目，同時對具體公路起止名稱和里程作輔助核算。

五、有關公共交通基礎設施的資產管理問題

將大量的公路資產納入會計核算體系以后，考慮到公共交通基礎設施的特殊性，隨著路網結構的調整或城市化進程的加快，公路管養主體和會計主體隨之變化，會面臨公路資產的移交或處置問題，但目前尚未出臺適應政府會計制度要求的資產管理和處置辦法。建議政府盡快出臺相關文件，明確交通主管部門、公路管理機構、國資管理部門的各自管理職責，資產的處置范圍，處置報批程序和手續等，以規范公共交通基礎設施資產管理，提高會計信息質量。