政府預(yù)計負(fù)債問題解析

周瑞剛 任偉

【摘要】 ?政府主體在履行政府職能、從事運(yùn)營業(yè)務(wù)的過程中，必然會涉及到有關(guān)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、計量和報告問題，如何規(guī)范完善政府預(yù)計負(fù)債的核算，解決負(fù)債列報不完整等問題，對落實政府會計制度及權(quán)責(zé)發(fā)生制具有重要意義。文章選取了實際工作中的典型案例，進(jìn)行了深度解析，以供同行參考。

【關(guān)鍵詞】 ? 政府;預(yù)計負(fù)債

【中圖分類號】 ?F231 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）18-0027-04

隨著政府會計改革的不斷推進(jìn)，政府主體在業(yè)務(wù)運(yùn)營過程中，不可避免地會涉及不確定性事項的確認(rèn)和計量，如：行政訴訟、未決訴訟、貸款擔(dān)保、自然災(zāi)害、環(huán)境污染整治和承諾（補(bǔ)貼、代償）等?！墩畷嫓?zhǔn)則第8號——負(fù)債》對上述不確定事項在政府綜合財務(wù)報告中的披露進(jìn)行了規(guī)范，以滿足報表信息使用者了解政府會計主體的債務(wù)風(fēng)險狀況，預(yù)計負(fù)債的核算和管理也開始進(jìn)入了政府會計核算體系，這對完善我國政府會計體系、落實權(quán)責(zé)發(fā)生制具有重要意義。

一、或有事項

（一）與或有事項相關(guān)的概念

1.法定義務(wù)。滿足以下任意條件而產(chǎn)生的義務(wù)，確認(rèn)為法定義務(wù)：（1）直接依據(jù)法律規(guī)定產(chǎn)生的義務(wù)。（2）合同中通過其明確或隱含的條款產(chǎn)生的義務(wù)。如醫(yī)院按照《中華人民共和國執(zhí)業(yè)醫(yī)師法》 規(guī)定，當(dāng)發(fā)生自然災(zāi)害、疫情流行、重大突發(fā)性事件時，有服從政府調(diào)遣的義務(wù)等;學(xué)校按照《中華人民共和國教育法》 規(guī)定，有遵照國家有關(guān)規(guī)定收取費(fèi)用并公開收費(fèi)項目的義務(wù)等。

2.推定義務(wù)。推定義務(wù)，指因政府主體的行為而產(chǎn)生的義務(wù)，包括：（1）以往實務(wù)中的習(xí)慣性做法，公開的政策和明確的聲明。如醫(yī)院對危重病人出院后有回訪追蹤病人恢復(fù)情況的義務(wù)，學(xué)生在學(xué)校期間因考試成績不及格，按學(xué)校公開的學(xué)籍管理辦法應(yīng)當(dāng)提供學(xué)生重修義務(wù)等。（2）其他方相信政府主體履行其責(zé)任的合理預(yù)期。如通過政府采購網(wǎng)采購的設(shè)備或存貨，如有質(zhì)量問題，政府采購中心預(yù)期會要求供貨商退貨或更換所購貨物的義務(wù)等。

3.赤字合同。根據(jù)該合同履行義務(wù)而發(fā)生的不可避免的費(fèi)用超過了預(yù)期將獲得的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的合同。

（二）或有事項的特點

1.由過去交易或事項形成的一種現(xiàn)存狀況（客觀存在）。如，ABC高校醫(yī)學(xué)研究所研制的前列腺藥在市場上銷售情況較好，但是×公司認(rèn)為ABC高校有侵犯其專利技術(shù)的侵權(quán)行為，要求其停止該藥的銷售，雙方各不相讓，該公司通過法院狀告ABC高校，要求ABC高校賠償。人民法院目前已受理，但尚未判決。該交易是由過去的侵權(quán)行為引起的，符合或有事項的特點。

2.結(jié)果具有不確定性，是否發(fā)生、發(fā)生時間或金額是不確定的。如，ABC高校下屬XYZ投資管理公司從銀行取得五年期長期借款，ABC高校為XYZ投資管理公司提供了債務(wù)擔(dān)保。對于ABC高校來說，該事項是否發(fā)生不確定，什么時候發(fā)生也不確定。

3.結(jié)果須由未來事項決定。政府主體為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保的，只有在被擔(dān)保方到期無力還款時，政府主體（擔(dān)保方）才承擔(dān)償還債務(wù)的連帶責(zé)任，目前由于財務(wù)制度的限制，政府主體一般不得對外提供擔(dān)保，政府會通過成立再擔(dān)保公司，來完成上述擔(dān)保。

4.不確定因素不能由政府主體控制。政府主體對于或有事項是否發(fā)生、什么時候發(fā)生以及金額是多少均是無法控制的。

常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、對外國政府或國際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保、自然災(zāi)害或公共事件的救助、環(huán)境污染整治和承諾（補(bǔ)貼、代償）等。

（三）或有負(fù)債

或有負(fù)債屬于潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)，一方面不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出政府主體或該義務(wù)的金額不能可靠計量;另一方面不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，不進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債的正表列報，只需要在附注中披露即可。

（四）或有資產(chǎn)

或有資產(chǎn)屬于潛在資產(chǎn)，不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，只有在很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入政府主體時，才能在附注中披露，不能在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報。

二、預(yù)計負(fù)債

（一）確認(rèn)條件

政府會計主體在確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，需要同時滿足以下條件：（1）履行現(xiàn)時義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計主體;（2）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

（二）可能性判斷方法（見下頁表）

（三）最佳估計數(shù)的確定

預(yù)計負(fù)債在計量時，需要通過計算來確定最佳估計數(shù)的金額，最佳估計數(shù)是指政府主體在報告日履行現(xiàn)時義務(wù)或?qū)⒃摿x務(wù)轉(zhuǎn)移給第三方而支出的最合理的金額。

1.支出的可能結(jié)果存在一個連續(xù)區(qū)間的，且該期內(nèi)每一點和其他各點的可能性相同，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該期間內(nèi)的中間值來確定。即：最佳估計數(shù)=（上限+下限）÷2。

例1：ABC高校2019年3月28日收到省勞動人事爭議仲裁院應(yīng)訴通知，原學(xué)生公寓管理中心王某因非全日制用工關(guān)系與ABC高校發(fā)生爭議， ABC高校由法律事務(wù)辦和公寓管理中心協(xié)調(diào)應(yīng)訴，2019年4月10日應(yīng)訴后，ABC高校認(rèn)為該勞動仲裁可能需要向王某賠償80 000元至100 000元。此外，仲裁費(fèi)用為1 000元。

分析：2019年4月10日應(yīng)訴后，預(yù)計負(fù)債的金額=（80 000+100 000）÷2 +1 000= 91 000（元）。

財務(wù)會計：

借：單位管理費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 90 000

其他費(fèi)用 ? ? ? ? ? ?1 000

貸：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟 ? ?91 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2019年5月28日，收到省勞動人事爭議仲裁院仲裁通知書，ABC高校需要賠償85 000元。

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 91 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?85 000

單位管理費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000

預(yù)算會計：

借：教育事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 85 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 85 000

2.其他情況。如果只涉及一個項目時，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生的金額確定。涉及多個項目時，對各種可能的結(jié)果通過加權(quán)來進(jìn)行估計，最佳估計數(shù)根據(jù)各種可能發(fā)生額及其概率計算。

例2：2019年10月10日，XYZ高校在建設(shè)新校區(qū)過程中，由于工程質(zhì)量和付款問題，與W建筑公司發(fā)生糾紛，被W建筑公司提起訴訟，截至2019年12月31日，XYZ高校尚未收到人民法院的判決，ABC高校的法律事務(wù)辦認(rèn)為勝訴的可能性為20%，敗訴的可能性為80%;如果敗訴，需要賠償1 000 000元。

財務(wù)會計：

借：單位管理費(fèi)用 ? ? ?? ? ?1 000 000

貸：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟 ? ? ?1 000 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

例3：ABC醫(yī)學(xué)研究所（事業(yè)單位）主要從事醫(yī)療設(shè)備的研發(fā)、設(shè)計和制造，2020年1月22日所研制的W醫(yī)療設(shè)備提供給當(dāng)?shù)厮械尼t(yī)院使用。在提供該設(shè)備的同時承諾，設(shè)備提供后3年內(nèi)，ABC醫(yī)學(xué)研究所承擔(dān)因故障而發(fā)生的修理費(fèi)用，經(jīng)估算，發(fā)生較小故障修理費(fèi)100萬元，發(fā)生較大故障修理費(fèi)300萬元，75%的設(shè)備沒有故障，20%的設(shè)備發(fā)生較小故障，5%的設(shè)備發(fā)生較大故障。3年實際發(fā)生維修費(fèi)分別為20萬元、28萬元和38萬元。

（1）2020年最佳估計數(shù)=（0×75%）+（100×20%）+（300×5%）=350 000（元）。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ?350 000

貸：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ? ? ? ? 350 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2020年支付維修費(fèi)用時：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

2020年末預(yù)計負(fù)債賬戶余額=350 000-200 000=

150 000（元）。

（2）2021年最佳估計數(shù)為350 000（元）。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?350 000

貸：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ? ? ? ? ?350 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2021年支付維修費(fèi)用時：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?280 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?280 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 280 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? 280 000

2021年末預(yù)計負(fù)債賬戶余額=150 000+350 000-280 000

=220 000（元）。

（3）2022年最佳估計數(shù)為350 000（元）。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 350 000

貸：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ? ? ? 350 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2022年支付維修費(fèi)用時：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ?? 380 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?380 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 380 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? 380 000

2022年末預(yù)計負(fù)債賬戶余額=220 000+350 000-380 000

=190 000（元）。

質(zhì)保期滿后，沖銷預(yù)計負(fù)債賬戶余額時：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ? ??190 000

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? 190 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

如果2022年實際發(fā)生維修費(fèi)用為60萬元，2022年支付維修費(fèi)用時：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債——質(zhì)量保證 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?570 000

業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? 30 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ?? ? ? ? ? ?600 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

2022年末預(yù)計負(fù)債賬戶余額=220 000+350 000-570 000=0。

（四）預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚?/p>

1.常見可以獲得補(bǔ)償?shù)那闆r。發(fā)生交通事故時，通常可從保險公司獲得賠償;在債務(wù)擔(dān)保中，履行擔(dān)保義務(wù)的同時，可向被擔(dān)保單位追償要求;在索賠訴訟中，通過反訴方式或向第三方另行提出賠償要求等。

2.預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚矸椒?。如果所需支出有部分或全部預(yù)期由另一方來補(bǔ)償時，只有當(dāng)主體履行義務(wù)就基本確定會收到補(bǔ)償款時才確認(rèn)，對應(yīng)的概率應(yīng)當(dāng)是95%以上，對確認(rèn)的補(bǔ)償金額不能超過預(yù)計負(fù)債的金額，該補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，不能直接沖減預(yù)計負(fù)債的賬面價值。

例4：ABC高校于2018年10月16日開展學(xué)生校外實習(xí)，在學(xué)校車隊派車將學(xué)生送往XYZ實習(xí)基地途中發(fā)生交通事故，導(dǎo)致1名學(xué)生死亡，學(xué)生家屬要求學(xué)校進(jìn)行賠償，經(jīng)與學(xué)校多次協(xié)商均未達(dá)成一致的情況下，2018年11月學(xué)生家屬向法院起訴，要求ABC高校賠償1 000 000元，ABC高校于2018年12月10日收到法院通知。經(jīng)ABC高校核實，學(xué)生在上車前，學(xué)校司機(jī)并未告知其應(yīng)當(dāng)系上安全帶，學(xué)校確實存在一定的安全提醒責(zé)任，另外，學(xué)校已為該名學(xué)生購買了保險，預(yù)期可以從保險公司獲得保險賠款，ABC高校法律事務(wù)辦認(rèn)為對學(xué)生家屬賠償?shù)目赡苄栽?0%以上，最有可能發(fā)生的賠償金額為600 000元至800 000元之間，并承擔(dān)訴訟費(fèi)用30 000元。

（1）從保險公司得到賠償基本上可以確定，最有可能獲得保險公司的補(bǔ)償金額為400 000元，實際支付學(xué)生家屬賠償款660 000元。

ABC高校2018年12月應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債=（600 000

+800 000）/2+30 000=730 000（元）。

財務(wù)會計：

借：單位管理費(fèi)用——訴訟費(fèi) ? ? 30 000

其他應(yīng)收款——保險公司 ? 400 000

其他費(fèi)用 ? ? ? ? ? ?? 300 000

貸：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

實際支付賠償時，財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ?? ? ? ?660 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

預(yù)算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ?? ? ?660 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

收到保險公司補(bǔ)償金時：

財務(wù)會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ?? ? ? ?400 000

貸：其他應(yīng)收款——保險公司 ? ? 400 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? 400 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 400 000

（2）從保險公司得到賠償基本上可以確定，最有可能獲得的賠償金額為800 000元，實際支付學(xué)生家屬賠償660 000元不變。

2018年12月確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時：

財務(wù)會計：

借：其他應(yīng)收款——保險公司 730 000

貸：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

實際支付賠償時，財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ?? 730 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

其他收入 ? ? ? ? ? ?? ?70 000

預(yù)算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ?660 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? 660 000

收到補(bǔ)償金時，財務(wù)會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

貸：其他應(yīng)收款——保險公司 ? ? 730 000

其他收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?70 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ?800 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? ? ? 660 000

其他預(yù)算收入 ? ? ? ? ? ? 140 000

如果將來實際支付學(xué)生家屬賠償款75萬元，則：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ?? ? ?730 000

其他費(fèi)用 ? ?? ? ? ? ? 20 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ?750 000

預(yù)算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ? 750 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? 750 000

收到補(bǔ)償金時，財務(wù)會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 800 000

貸：其他應(yīng)收款——保險公司 730 000

其他費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ?20 000

其他收入 ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 ? ?? ? ? ?800 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? 750 000

其他預(yù)算收入 ? ? ? ? ? 50 000

（3）如果從保險公司得到的補(bǔ)償款很可能為30萬元，支付賠償66萬元，表明不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

財務(wù)會計：

借：單位管理費(fèi)用 ?? ? 30 000

其他費(fèi)用? ? ?700 000

貸：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ? ?730 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

實際支付時：

財務(wù)會計：

借：預(yù)計負(fù)債 ? ? ? ? ? ? 730 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? 660 000

其他費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? 70 000

預(yù)算會計：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ?660 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ?660 000

實際收到保險公司賠償時：

財務(wù)會計：

借：銀行存款 ? ? ? ?? ?300 000

貸：其他費(fèi)用 ? ? ? ? ? 300 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 ? ? ?? ? 300 000

貸：其他支出 ? ? ? ? ? ? 300 000

（五）預(yù)計負(fù)債的變化

政府會計主體在每個報告日，應(yīng)當(dāng)對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核并予以調(diào)整。賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。履行該預(yù)計負(fù)債的相關(guān)義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計主體時，應(yīng)當(dāng)將該預(yù)計負(fù)債的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。

三、負(fù)債準(zhǔn)則中未明確的事項

例5：2020年1月，ABC高校租用W公司廠房作為實習(xí)基地，租期5年，租金50萬元，不得轉(zhuǎn)租和撤銷，每期末支付租金10萬元。2022年12月，ABC高校實習(xí)基地從W公司轉(zhuǎn)至了XYZ公司，重新簽訂了新合同，約定租期8年，租金72萬元，每期期末支付租金9萬元。

上述業(yè)務(wù)反映政府主體ABC高校在運(yùn)營過程中，由于合同履行原因，從2023年起，會導(dǎo)致第1個合同每年出現(xiàn)運(yùn)營赤字10萬元，因為該業(yè)務(wù)對ABC高校來說，不會得到任何服務(wù)，新準(zhǔn)則并沒有明確要不要將該業(yè)務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

該業(yè)務(wù)實質(zhì)上屬于政府主體發(fā)生赤字運(yùn)營，建議對上述運(yùn)營赤字合同，按以下標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)和計量：（1）與赤字合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債;（2）與赤字合同相關(guān)的義務(wù)不可避免，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。因此，本例中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，確保資產(chǎn)負(fù)債表不低估負(fù)債。

四、結(jié)語

政府負(fù)債準(zhǔn)則中所涉及到的預(yù)計負(fù)債范圍，與企業(yè)會計準(zhǔn)則中的預(yù)計負(fù)債還有一定的差異，政府主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的特點，為實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計目標(biāo)，不斷完善與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的資產(chǎn)減值和政府成本會計的核算要求，使預(yù)計負(fù)債的核算和管理更加滿足政府主體日常運(yùn)營的需要。X

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