論虛開增值稅專用發票犯罪的客體

杜猛

石家莊市公安局經濟犯罪偵查支隊 河北石家莊 050000

一、問題的由來

在偵辦稅案過程中，經常會聽到辯方律師的觀點，即其當事人在虛開增值稅專用發票過程中，實質上多繳納了稅款，因此，不應追究其刑事責任。辯方律師的這個觀點，很有代表性，因此我們有必要深入研究，虛開增值稅專用發票犯罪侵害了什么客體，多繳稅款是否就不構成犯罪。

二、以往專家觀點的梳理

在國內研究現狀中，陳興良教授認為虛開增值稅專用發票犯罪是目的犯。張明楷教授認為虛開增值稅專用發票罪屬于抽象的危險犯，司法機關應以一般的經濟運行方式為根據判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認定為本罪。最高人民法院的多位領導、專家也發表了類似的觀點。也就是說，在我國刑法學術界權威看來，不論是目的犯、還是抽象的危險犯，都認為，虛開增值稅專用發票的危害在于騙取國家稅款。因此，行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的情況下，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。

三、筆者的觀點和理由

上述學者雖然是我國刑法領域的大家和權威，但是，就增值稅專用發票這一特定的領域而言，筆者認為其觀點尚需商榷。筆者認為，虛開增值稅專用發票犯罪侵犯的法益，要遠遠大于國家征收的稅款。根據增值稅流程設計，其征收對象是流轉環節的增值部分的稅款，而虛開增值稅專用發票則是受票方利用開票方開具的不真實的增值稅專用發票抵扣稅款。在這一行為中，虛開方和接受方均從中得到了利益，從這個表象看，受損失的是國家稅收收入，因此，自然而然能得出上述專家的結論——虛開增值稅專用發票犯罪侵犯的客體是國家稅收。除此之外，還有觀點認為，虛開增值稅專用發票犯罪侵犯的客體是復雜客體，即國家稅收管理秩序和國家稅收。但其共同點是，都認為虛開增值稅專用發票犯罪侵犯的客體包括國家稅收。

但筆者認為，這是一個誤解。事實上，每一個具體的罪名都有可能侵犯多種權益，而不僅僅是犯罪構成的客體。例如，強奸罪不僅侵犯了女性性的自由權利，還有可能侵犯了被害人的財產權（例如犯罪分子強奸被害人時撕破了被害人價值不菲的皮草大衣）。但是，刑法僅對女性性的自由權利作出了規定。這是因為，“犯罪構成要件中的客體必須是該犯罪必然侵犯的客體。”因此，對于虛開犯罪而言，其客體應當是所有虛開犯罪發生后所必然侵犯的客體。由此觀之，刑法第二百零五條第二款之規定并不是每一起虛開犯罪都必然發生的。本罪的客體是，也只能是國家對增值稅專用發票的監管制度。因此，虛開增值稅專用發票犯罪侵犯的客體是單一客體，即國家對增值稅專用發票的監管制度。只不過，在破壞國家對增值稅專用發票的監管制度的同時，還可能造成國家稅款損失。也就是說，是否造成國家稅款損失，并非此罪客體的必要。

從另一個角度看，在刑法第三章第六節危害稅收征管這一類罪中，規定了十二種涉稅犯罪，如果將虛開增值稅專用發票罪的客體規定為國家稅款所有權的損失，則不能與本節其它罪名區別開來，造成認識上的混亂。

四、結論

綜上，無論從虛開增值稅專用發票本身來看，還是從涉稅類罪名所調整的客體來看，虛開增值稅專用發票罪犯罪客體均應是單一客體，即國家對增值稅專用發票的監管制度。

如果上述論述仍有些過于抽象，我們不妨想象另一個簡單的案例：上市公司A為上市公司B虛開大量的增值稅專用發票，上市公司B為上市公司C虛開大量的增值稅專用發票，上市公司C為上市公司A虛開大量的增值稅專用發票（這就是常見的上市公司之間的環開），在此過程中，因為環開行為，A、B、C公司均繳納了大量稅款，但是，A、B、C公司的虛開增值稅專用發票行為會造成經濟信號的扭曲、欺騙、誤導投資者等情況，因此，A、B、C公司虛開行為仍然侵犯了國家對增值稅專用發票的監管制度，而不是簡單的“沒有造成稅款損失，因此不涉嫌犯罪”。我們不能因為虛開犯罪的行為人因“多繳了稅款”這點芝麻小利而忽略了“扭曲經濟信號”這西瓜大的損失。

注釋：

1 2004年，陳興良在《不以騙取稅款為目的的虛開發票行為之定性研究》一文中，認為偷騙稅款應該成為虛開增值稅發票罪成立的必要要件。

2 張明楷教授《刑法學》第3版，第613頁，法律出版社，2007

3 2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會上的講話中指出：刑法第205條雖然沒有規定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發票罪規定在危害稅收征管罪中，根據立法原意，應當具備偷騙稅款的目的。

最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬明主編的《基層人民法院法官培訓教材（實務卷·刑事審判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215頁）闡述：由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。

最高人民法院牛克乾法官撰文《虛開增值稅發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票犯罪法律適用的若干問題》，認為對于不具有社會危害性的虛開增值稅專用發票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發票罪論處。