房地產項目增值稅的處理

文/肖軍

在房地產項目投資分析、項目可行性研究、銀行開發貸項目評估及房地產投資咨詢中，銷售稅費是項目總成本費用的重要組成部分，銷售稅費原為營業稅及附加，2016年5月1日起改征為增值稅及附加。營業稅改征增值稅后，根據納稅人類別（一般納稅人和小規模納稅人）、計稅方法（一般計稅方法與簡易計稅方法）及房地產項目開發涉及行業的不同，增值稅的計稅方式、適用稅率或征收率也不相同，相對比較復雜。在房地產投資分析、項目評估等工作中，房地產項目增值稅應如何進行處理？下文從幾個方面對其進行梳理。

一、房地產項目成本費用的構成

房地產項目總成本費用即項目總投資，主要包括土地費用、前期費用、專業費用、市政配套費、建安工程費、管理費用、財務費用、營銷費用、銷售稅費、其他費用、不可預見費等。銷售稅費原為營業稅及附加（營業稅率為5%），2016年5月1日起改征為增值稅及附加。從當前房地產項目成本費用的大致構成來看（表1），近年來隨著地價的快速上漲，多數項目的土地成本已占到項目總成本費用的50%-60%（甚至更高），建安成本約占25%，市政配套費約占10%。

二、增值稅的計稅規定

增值稅有兩類納稅人，一類是一般納稅人，另一類是小規模納稅人。前者要同時達到銷售額符合標準和會計核算健全這兩個條件，后者無需受此限制（如小微企業）。一般納稅人適用一般計稅方法，小規模納稅人適用簡易計稅方法。一般來說，小規模納稅人的計稅簡易，稅負較低，體現小規模納稅人稅收從簡、優惠的原則。

表1 項目總投資（總成本費用）估算表

（一）一般納稅人的計稅規定

一般納稅人適用一般計稅方法，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。增值稅計算公式為：

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

進項稅額為供貨方或提供服務方開具的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

（二）小規模納稅人的計稅規定

小規模納稅人適用簡易計稅方法，按銷售額和增值稅征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。增值稅計算公式為：

應納稅額=銷售額×征收率

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

房企稅務籌劃在進行納稅人類別選擇時，應當盡可能地把降低稅負同不影響銷售（小規模納稅人不能開具增值稅專用發票）結合在一起綜合考慮。從實際情況看，房企基本都是一般納稅人。

三、營改增的相關政策規定

2016年3月23日，財政部和國家稅務總局下發《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），通知指出，經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推行營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。該通知包括《營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》、《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》和《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，規定了營改增的具體實施辦法。

為規范房地產開發項目增值稅的征收管理，國家稅務總局2016年3月31日發布《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號），對房地產項目增值稅的征收管理作了比較詳細的規定。

2018年3月28日召開的國務院常務會議，明確了5月1日起將17%和11%兩檔增值稅稅率分別下調1個百分點等三項深化增值稅改革措施。會議決定，從5月1日起：一是將制造業等行業增值稅稅率從17%降至16%，將交通運輸、建筑、基礎電信服務等行業及農產品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%；二是統一增值稅小規模納稅人標準，將工業企業和商業企業小規模納稅人的年銷售額標準由50萬元和80萬元上調至500萬元，讓更多企業享受按較低征收率計稅的優惠；三是對裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業符合條件的企業和電網企業在一定時期內未抵扣完的進項稅額予以一次性退還。

四、房地產項目增值稅的征收管理

根據上述營改增的相關政策，將房地產項目增值稅征收管理的相關規定歸納如下：

1.房企為一般納稅人的，適用一般計稅方法，稅率為10%。

銷售額=（全部價款和價外費用-當期對應的土地價款）÷（1+10%）

銷項稅額=銷售額×10%

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

進項稅額包括建安工程、市政配套、建筑設計、貸款利息、營銷代理等房地產項目開發銷售涉及的供貨方或提供服務方開具的增值稅專用發票上注明的增值稅額。其中最主要的有兩塊：建安工程費和市政配套費，適用稅率均為10%。建筑設計、營銷代理可歸入鑒證咨詢服務類，適用稅率為6%。貸款利息屬貸款服務類，適用稅率為6%。

2.房企為小規模納稅人的，適用簡易計稅方法，征收率為5%。適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

銷售額=（全部價款和價外費用）÷（1+5%）

應納稅額=銷售額×5%

3.房地產老項目（建筑工程施工許可證或建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前），可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

銷售額=（全部價款和價外費用）÷（1+5%）

應納稅額=銷售額×5%

4.房地產項目的增值稅征收采取預繳方式，預征率為3%。

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法的，按10%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法的，按5%的征收率計算。房企在納稅申報時，以當期應納稅額抵減已預繳稅款，多退少補。需要說明的是，這里的預收款與全部價款和價外費用、含稅銷售額（前述的銷售額為不含稅銷售額）等同。

五、房地產項目增值稅的處理

綜上所述，在房地產投資分析、項目評估等工作中，房地產項目增值稅的處理，有下列幾個要點：1.首先應明確開發企業的納稅人類別，房企多為一般納稅人，適用一般計稅方法；2.分別計算銷項稅額與進項稅額，得出增值稅應納稅額；3.銷項稅額的計算需扣除土地價款，進項稅額的計算可采取簡化方式，即主要計算建安工程費、市政配套費、營銷代理費和貸款利息這幾項；4.2016年4月30日前開工的房地產老項目可采用簡易計稅方法；5.增值稅附加包括城市維護建設稅（稅率分為7%、5%、1%三檔）、教育費附加（3%）、地方教育附加（2%），三項附加合計，一般為增值稅的12%。

現利用房地產項目增值稅計算的案例，作一簡化說明：某房地產開發項目，地價款50萬元，建安工程費25萬元，市政配套費10萬元，項目總投資（總成本費用）100萬元，項目銷售額（總銷售收入）130萬元。營銷代理費（銷售傭金）按銷售額的1.5%計。貸款利息按建安費與配套費兩項之和計，時間按一年計，利率按一年期貸款基準利率4.35%上浮10%計。建筑設計等專業費因在總成本費用中數額占比很小，故忽略不計。則：

營銷代理費（銷售傭金）=130×1.5%=1.95萬

貸款利息=（25+10）×4.35%×（1+10%）=1.67萬

項目總投資回報率=（130-100）÷100=30%

原營業稅額=130×5%=6.5萬

一般計稅方法如下：

預繳稅款=130÷（1+10%）×3%=3.55萬

銷項稅額=（130-50）÷（1+10%）×10%=7.27萬

進項稅額 =（25+10）÷（1+10%）×10%+（1.95+1.67）÷（1+6%）×6%=3.39萬

增值稅應納稅額=7.27-3.39=3.88萬

增值稅附加=3.88×12%=0.47萬

增值稅及附加合計為3.88+0.47=4.35萬

簡易計稅方法如下：

預繳稅款=130÷（1+5%）×3%=3.71萬

增值稅應納稅額=130÷（1+5%）×5%=6.19萬

增值稅附加=6.19×12%=0.74萬

增值稅及附加合計為6.19+0.74=6.93萬

可見，簡易計稅方法的銷售額不能扣除土地價款，其計算的增值稅額接近營改增前的營業稅額，一般計稅方法的銷售額因扣除土地價款，導致增值稅額反而低于簡易計稅方法計算的增值稅額。此外，適用簡易計稅方法的小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，對項目銷售有一定的不利影響。因此，在房地產投資分析和項目評估中，房地產項目增值稅的處理，應優先采用一般計稅方法，分別計算銷項稅額與進項稅額，銷項稅額的計算需扣除土地價款，進項稅額的計算可適當采取簡化方式，即主要考慮建安費、配套費、代理費及貸款利息這幾項，最終得出房地產項目增值稅的稅額和銷售稅費。