淺析管理會(huì)計(jì)基本指引

王民興

摘 要：本文首先從管理會(huì)計(jì)的基本理論出發(fā)，結(jié)合管理會(huì)計(jì)形成歷史，體現(xiàn)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)基本指引體系的必要性，并通過(guò)分析現(xiàn)有基本指引的內(nèi)容，提出幾點(diǎn)問(wèn)題，以期在基本指引應(yīng)用層面得到創(chuàng)新性的解決方案。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);基本指引;二元;：互聯(lián)網(wǎng)

一、引言

縱觀我國(guó)管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，它是以豐富的理論指導(dǎo)和初期碎片化的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)，以不斷尋求先進(jìn)的操作方法和創(chuàng)造性工具為立足點(diǎn)，圍繞企業(yè)的內(nèi)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及中長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，通過(guò)會(huì)計(jì)體系中的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源配置，使企業(yè)不斷實(shí)現(xiàn)增值的體系。

我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系自發(fā)形成于民營(yíng)企業(yè)，隨著國(guó)有企業(yè)的壯大，以及會(huì)計(jì)應(yīng)用的逐步精細(xì)化，政府開(kāi)始優(yōu)先在國(guó)有企業(yè)積極引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)形成。通過(guò)先試點(diǎn)后普及，先樹(shù)立標(biāo)桿后全面推行的方式，一步步搭建了現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)體系。

構(gòu)建中國(guó)有特色的會(huì)計(jì)指引體系，應(yīng)立足于中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論形成的歷史，結(jié)合“民間會(huì)計(jì)實(shí)踐的白發(fā)性”和“政府引導(dǎo)的規(guī)范性”，做到以下三個(gè)目標(biāo)。一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法的復(fù)雜性和標(biāo)準(zhǔn)化報(bào)表制作方法都可以都過(guò)精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)工具和先進(jìn)的會(huì)計(jì)操作軟件來(lái)實(shí)現(xiàn)，企業(yè)缺乏的是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)相契合的靈活管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)途徑，而我國(guó)管理會(huì)計(jì)從業(yè)人員不到財(cái)務(wù)從業(yè)者總數(shù)的IO%。二是要實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的“二元化”，管理會(huì)計(jì)既要服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)還要與終端消費(fèi)者對(duì)接，在計(jì)劃、決策、控制、反饋四個(gè)方面發(fā)揮積極作用。三是要保持管理會(huì)計(jì)個(gè)性化，我同的管理會(huì)計(jì)指引體系要與中國(guó)特色社會(huì)主義企業(yè)管理制度相匹配。

二、對(duì)管理會(huì)計(jì)基本指引的解讀

為了使管理會(huì)計(jì)更好地服務(wù)于我國(guó)特色社會(huì)主義企業(yè)，財(cái)政部2016年制定并頒布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》），一共分為六章、二十九條標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則，這二十九條標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則都是根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和2014年頒布的《指導(dǎo)意見(jiàn)》重新擬定的。《基本指引》的核心內(nèi)容分為“四大原則”和“四大要素”。

（一）《基本指引》的四大原則

《基本指引》明文規(guī)定，企業(yè)的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)必須要遵循基本指引的四項(xiàng)基本原則，即戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適用性原則和成本效益原則。

戰(zhàn)略導(dǎo)向性原則，是指企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作要超越會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，不僅要體現(xiàn)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)與投資狀況，更重要的是要體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。傳統(tǒng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)實(shí)踐中奉行的是“低成本”策略，忽略了與當(dāng)期經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的創(chuàng)新理念導(dǎo)入和新產(chǎn)品研發(fā)等活動(dòng)，從戰(zhàn)略眼光看，這些活動(dòng)投入大，且在短期內(nèi)不產(chǎn)生任何收益，但在長(zhǎng)期，這些都是企業(yè)致勝的法寶。再?gòu)念A(yù)算管理的角度來(lái)看，財(cái)務(wù)人員在編制戰(zhàn)略預(yù)算時(shí)，企業(yè)的資金、人力一方面要向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)傾斜。但是，出于戰(zhàn)略目的，企業(yè)內(nèi)部資源的分配還需要在可持續(xù)發(fā)展等方面留有余地。戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算的精確性，對(duì)財(cái)務(wù)從業(yè)者的個(gè)人能力是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)。

融合性原則是指“業(yè)財(cái)融合”，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)逐步向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，融合是以?xún)r(jià)值創(chuàng)造為基礎(chǔ)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，由業(yè)務(wù)催生財(cái)務(wù)，再由財(cái)務(wù)推動(dòng)業(yè)務(wù)，其經(jīng)營(yíng)和投資本身就在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高度契合。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系搭建是立足于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的國(guó)有企業(yè)，在其形成之初，我國(guó)正在大力發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，但是龐大的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制難以快速轉(zhuǎn)型，企業(yè)內(nèi)部資源的分配并不局限于盈利，同時(shí)也承擔(dān)著就業(yè)、民生等責(zé)任，而企業(yè)對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)表并不體現(xiàn)這些，再加之有些企業(yè)政企界限難以劃分，很難實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的高度統(tǒng)一。因此，新制定的《基本指引》中，融合性原則顯得尤為重要。

適用性原則是指我國(guó)企業(yè)在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中要在規(guī)則之內(nèi)靈活性地應(yīng)用《基本指引》中的條款。由于我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡性、不同行業(yè)的規(guī)模不等以及企業(yè)發(fā)展的先后性，很難制定出適合所有企業(yè)的指引規(guī)則，不同企業(yè)要在充分識(shí)別外部環(huán)境和內(nèi)部資源的情況下，合理地應(yīng)用《基本指引》條款。

成本效益原則是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)時(shí)必須控制好兩項(xiàng)要素：生產(chǎn)成本和銷(xiāo)售收益，在降低生產(chǎn)成本的同時(shí)提高銷(xiāo)售收益。在使用成本效益原則時(shí)，不能忽略《基本指引》的戰(zhàn)略導(dǎo)向原則，考慮當(dāng)期收益的同時(shí)，兼顧未來(lái)的收益。

（二）《基本指引》的四大要素

《基本指引》的四大要素是應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告。

應(yīng)用環(huán)境是指管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是指企業(yè)內(nèi)部資源相互作用的綜合體，表現(xiàn)為企業(yè)為了保持正常經(jīng)營(yíng)所具備的人力、物力、財(cái)力以及它們所處的狀態(tài)。對(duì)于一個(gè)正常運(yùn)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境比較容易識(shí)別，而且具有一定的穩(wěn)定性，這也使得管理會(huì)計(jì)的絕大部分目標(biāo)均體現(xiàn)在內(nèi)部環(huán)境上。而外部環(huán)境涉及了經(jīng)濟(jì)體制、技術(shù)前沿、政策法律、市場(chǎng)狀況等字眼，掌控難度非常大，企業(yè)一般難于應(yīng)付。特別是我國(guó)經(jīng)濟(jì)目前已經(jīng)進(jìn)入了“新常態(tài)”，2019年，我國(guó)將大力扶持民營(yíng)企業(yè)，管理會(huì)計(jì)的推廣迫在眉睫。同時(shí)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)加速融人世界經(jīng)濟(jì)，其面臨國(guó)際環(huán)境的不穩(wěn)定性加劇，金融海嘯的威脅是世界性的，如何快速與國(guó)際接軌，同時(shí)又要防范風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)引發(fā)新一輪的理論界思考。

管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。《基本指引》明確管理會(huì)計(jì)活動(dòng)表現(xiàn)為“管理控制”和“信息支持”兩個(gè)方面，即企業(yè)要合理地利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，創(chuàng)造性地使用會(huì)計(jì)工具，有效地實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的計(jì)劃、決策、控制、反饋四項(xiàng)基本職能。

工具方法。廣義的工具方法是指與企業(yè)增值相關(guān)的會(huì)計(jì)工具方法，而狹義的工具方法則是指特定的行業(yè)或某個(gè)企業(yè)使用的權(quán)威機(jī)構(gòu)或自行研究的會(huì)計(jì)工具方法以及使用規(guī)范。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷地融入世界，我國(guó)企業(yè)可以借鑒國(guó)外先進(jìn)的管理工具，如：平衡積分卡（BSC）、資源消耗成本模型（GPK）、決策成本概念框架（MCCF）等。

信息與報(bào)告是指管理會(huì)計(jì)信息與管理會(huì)計(jì)報(bào)告，其中管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)信息的載體。管理會(huì)計(jì)信息分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息是通過(guò)非財(cái)務(wù)信息來(lái)體現(xiàn)的，一般來(lái)說(shuō)，只有能夠影響財(cái)務(wù)信息的非財(cái)務(wù)信息才能被稱(chēng)作是管理會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)人員一般根據(jù)管理信息來(lái)編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告，管理會(huì)計(jì)報(bào)告只對(duì)內(nèi)提供，輔助決策者制定精確的策略，并不像財(cái)務(wù)報(bào)告有嚴(yán)格的限制。

三、對(duì)管理會(huì)計(jì)基本指引的思考

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，管理會(huì)計(jì)不用遵循會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，會(huì)計(jì)科目以及賬戶(hù)的設(shè)置沒(méi)有嚴(yán)格的限制，這使得管理會(huì)計(jì)的靈活性大大加強(qiáng)。特別是市場(chǎng)需求的逐步客制化、企業(yè)運(yùn)營(yíng)的靈活創(chuàng)造性以及互聯(lián)網(wǎng)思想的介入，管理會(huì)計(jì)要逐步在“靈活性”與“標(biāo)準(zhǔn)化”之問(wèn)尋求平衡點(diǎn)，使得《基本指引》在框架內(nèi)適時(shí)變更。

（一）資產(chǎn)要素的轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)上，資產(chǎn)要素的確定是概念化的，資產(chǎn)要素過(guò)多地強(qiáng)調(diào)盈利能力和成長(zhǎng)性，必須具備可確認(rèn)、可計(jì)量的特點(diǎn)。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，資產(chǎn)的內(nèi)涵發(fā)生了變更，“用戶(hù)”“滿(mǎn)意度”“平臺(tái)”已經(jīng)成為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)必不可少的資產(chǎn)。同時(shí)，資產(chǎn)使用的模式也發(fā)生了根本性的改變，資產(chǎn)投入的模式也極具創(chuàng)新化，難以用報(bào)表來(lái)體現(xiàn)，“平臺(tái)”的搭建就是一個(gè)極具創(chuàng)新的例子，管理會(huì)計(jì)考慮采用非標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)則歸集平臺(tái)的運(yùn)營(yíng)成本，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的良性分配，以不至于影響任何終端產(chǎn)品的效益。

（二）收入要素的轉(zhuǎn)變

個(gè)性化的需求產(chǎn)生個(gè)性化的生產(chǎn)，在“平臺(tái)”模式下，產(chǎn)品收入很難歸集到平臺(tái)上的每個(gè)載體。未來(lái)平臺(tái)化的社會(huì)化大生產(chǎn)使得收入確認(rèn)方式產(chǎn)生顛覆性的變更，收入也不再是一次性的收入，需要在不同的時(shí)間段在平臺(tái)不同的參與者之間進(jìn)行確認(rèn)，這使得物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在未來(lái)幾年迅速發(fā)展起來(lái)。

（三）管理會(huì)計(jì)工具選擇的變更

互聯(lián)網(wǎng)快速轉(zhuǎn)變了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具做不出快速響應(yīng)。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，其固有模式規(guī)避了變更的風(fēng)險(xiǎn)。但管理會(huì)計(jì)由于其靈活性，需要更完善的會(huì)計(jì)工具，使管理會(huì)計(jì)信息有效地通過(guò)報(bào)表反饋經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。《基本指引》需要在會(huì)計(jì)工具這一要素上搭建更完善的框架。

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