論我國管理會計應用的問題與對策

梁瑞華

摘要：管理會計作為會計學的其中一個重要分支，一直以來都未得到企業、學校與政府的獨立處理與重視，直到2014年財政部頒發《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》后才開始得到關注，2017年與2018年財政部分3次頒發34項《管理會計應用指引》，成為我國管理會計歷史上一個新的里程碑。本文闡述管理會計在我國近幾年的重要發展，指出管理會計的概念及學者關注的熱點，給出管理會計當前應用問題與對策建議。管理會計對于企業的健康發展極其重要，管理人員高質量的數據分析與戰略規劃為其企業管治決策提供基礎，本文論點在此背景下形成。

關鍵詞：管理會計;管理會計師;應用指引

中圖分類號：F234.3? 文獻識別碼：A? 文章編號：

2096-3157（2019）06-0134-03

我國改革開放已經40年，《注冊會計師法》與《會計法》已實施多年，按照國際標準，財政部發出多項會計準則，財務制度與會計準則的發展在我國已取得極大進步。近幾年，我國財務會計準則已與國際會計準則接軌，差異也逐漸減少，但管理會計的應用與制度化的進程明顯與國際會計準則有較大落差。財政部也加大力度推進管理會計準則的制定與發展，分別在2014年、2016年、2017年與2018年出臺《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會【2014】27號，以下簡稱《指導意見》）、《管理會計基本指引》（財會【2016】10號，以下簡稱《基本指引》）和2017年及2018年共3次出臺34項《管理會計應用指引》財會【2017】24號、財會【2018】22號、財會【2018】38號（以下簡稱《應用指引》）。這一系列《指導意見》、《基本指引》與《應用指引》的發布，說明財政部對改善管理會計準則尤為重視。特別是2017年及2018年出臺的34項《應用指引》，加大了管理會計對企業管理的實用性，更清晰的指引了工作。雖然相關政策已陸續出臺，但管理會計的實際應用與規范對于一般企業來說依然相當陌生。故此，本文對管理會計在我國企業中的應用提出建議與改善方法。

一、管理會計的含義

財務會計最主要的功能是反映企業的經營成果，以損益表說明企業的經營狀況，資產負債表表達企業財務狀況。這兩個報表是財務會計學中最重要的兩份報表，財務報表有其標準格式。而管理會計則以數據方式表達管理決策，對大多數企業而言，管理會計的報表沒有標準格式，企業會根據自身需要準備相關的數據與報表。對管理會計報表的財務人員而言，管理會計需要有更特殊的知識與工具才能達到企業對數據決策的需求。根據財政部《基本指引》管理會計工具主要有戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理，《應用指引》則對以上的管理會計工具提供進一步的辦法供報表使用者參考。如果比較《基本指引》與英國皇家管理會計師公會（Chartered Institute of Management Accountants，簡稱CIMA）有關管理會計的主要工具包含戰略規劃與執行、規劃和預算、制造與服務、績效計量與管理、公司治理與風險管理與價值識別（馮巧根2018），當中可以看到《基本指引》與皇家管理會計師公會提出的管理會計工具沒有顯著的差別，最明顯的差異在強調公司治理對管理會計的應用有一定重要性。公司治理是市場經濟現代化的一個重要概念，現在國內或國際大型企業都以公司化形式管理，所以公司管治是管理會計的一個重要課題。

二、文獻參考

在實際環境中，很多不同的學者對管理會計的應用研究提出不同的意見。黃金曦、徐丹（2017）與馮巧根（2016）同樣指出管理會計有中國特色，必須發展適應我國國情與企業環境的管理會計，同時管理會計離不開政府的導向。馮巧根（2018）指出管理會計有很強的環境依賴性，管理會計的成長與我國經濟發展息息相關。鄭燕茹（2016）認為管理會計對于提升競爭力有重要關系，當前我國的管理會計師水平不高，要提升管理會計師的質素，必須要有完善的管理體系。佟成生等（2017）根據2016年財政部發表的《基本指引》實證研究指出，在中國會計視野網絡平臺上將企業財務人員作為調查對象，發現管理會計對企業發展有一定重要性但相關的管理會計職責有待明確。近年來科技高速發展，大數據年代對管理會計也產生了深遠的影響。廖敏霞（2018）對大數據技術對管理會計的影響作出研究，該文認為，大數據對管理會計中全面預算發展、預測和決策發展與績效評核的發展都有重大影響。運用大數據的技術，改善管理會計中傳統的數據處理辦法，加快管理會計在系統上的應用。松雪（2018）指出管理會計為企業創造價值，為環境的適應性與管理系統的有效性作出評價指標，有利于管理會計在我國的發展。張先治等（2018）指出管理控制與管理會計有著本質上的關系，所以管理控制與管理會計應該是融合、協調增加管理會計的效能。

三、管理會計當前面對問題

1.會計師考試不重視

我國的會計師考試由財政部主辦分為初級與中級會計職稱考試與高級會計師職稱考試。另外，因審計需要注冊會計師協會主辦注冊會計師考試，在考試科目設計上，根據2019年初級職稱會計考試設經濟法基礎與初級會計實務兩個科目;中級會計考試設財務管理、經濟法與中級會計實務，而高級會計師考試為高級會計實務。2018年注冊會計師考試的科目設計是6+1門，專業科目為會計、稅法、經濟法、財務成本管理、審計、公司戰略與風險管理+綜合考試。國內的會計師考試系統，沒有一個專門針對管理會計的科目，只是把管理會計相關知識零散分拆在不同（如財務管理與公司戰略與風險管理）的科目上。反觀國外，不管英國、美國與澳大利亞都開設管理會計師專業團體與考試，將管理會計師考試作為一個獨立在會計師考試外的專業考試，增加管理會計師在社會上的關注。

2.會計法規沒有對應管理會計的條文

《會計法》已經實施多年，對財務會計制度有比較好的規范，主要的目的是賬目處理與設置、會計核算、會計監督與法律責任。財務會計的重點在于處理好公司已經發生的賬目，但對于管理會計中所關心的問題沒有提及，管理會計更多關心的是公司未來的戰略規劃與績效評核發展。國務院頒發的《企業財務報告條例》清楚列明企業所需要準備的財務報表構成，當法規沒有提到管理會計的重要性時，要提高管理會計在社會上的地位是比較困難的。

3.財務會計與稅務會計主導

針對中小型公司的財務人員，日常主要工作是處理財務賬目與準備財務報表、提交相關的稅務報表。而管理會計作為會計學的一門分支學問，一方面是相關的知識缺乏，另一方面是傳統的財務、稅務、審計工作已較為繁瑣，且在人力稀缺的情況下，更無法兼顧管理會計上的工作。

4.企業應用不規范

管理會計使用的工具可以逐步得到規范，但環境因素、企業本身的業務獨特性、管理人員需要的管理資訊不一致等，都會導致管理會計在實際使用中出現千變萬化的情況。不同的企業因為行業、規模、資源的把握與管理需求，出現不同的管理會計報表與使用方法。以《管理會計應用指引第200號-預算管理》作為例子，其中提及到預算的內容一般包括：經營預算（指銷售、生產、費用采購、人力資源預算）、專門決策預算（如投融資決策預算）等，只能提供比較寬泛的架構供管理會計人員使用，實際的內容由企業自行決定，導致管理會計報表的質量參差不齊，不利于報表之間的可比性。

5.財務人員的管理會計實用知識缺乏

對于一般不是財務專業的管理人員而言，基本的財務報表（如損益報與資產負債表）只要能滿足日常業務所需便可。對于管理人員需要的真正管理會計資訊，很多財會人員不能及時準確提供，往往把這類工作轉交給營運或營銷人員，但這類員工在管理會計上的知識與工具又不專業，最后便是惡性循環，管理層得不到需要的資料。

四、管理會計應用的建議方法

1.中國總會計師協會的推廣與考試

中國總會計師協會是財政部管理的社團組織，其宗旨為引導會員在企業與單位的戰略規劃、經營決策與業績評價發揮作用。最近幾年，中國總會計師協會舉辦管理會計師能力考試就是在推進管理會計師工作的建設，中國管理會計師分為管理會計師初級、中級、高級與特級，這些等級形成了具有中國特色的管理會計師制度。筆者認為，中國總會計師協會應加強推廣鼓勵企業與行政單位的會員取得相關資格，增加社會對管理會計師的認知性，對推動管理會計師考試制度與知識推廣具有積極意義。

2.會計師考試應獨立設定會計管理科目

當前會計師考試或注冊會計師考試都沒有單獨設立管理會計科目，管理會計作為會計學的一個重要分支，應該成為一個獨立的科目。本文建議會計考試科目應改革增加此科目。國外的會計考試中容許考生因資格、工作或知識上的需求不同，選擇考取不同范圍的科目。在注冊會計師的成員結構中，非執業會計師比執業會計比例高很多，說明大部分的注冊會計成員在企業或行政單位任職，只有少數會員是從事審計行業。因社會發展需要，筆者建議注冊會計考試應面向企業、單位或審計方向，開展非執業會員設計考試制度。這樣更有利于管理會計的發展及在企業與行政單位的推廣與應用。

3.高等學校的推廣

現時設有會計專業學科的院校并不少，關于管理會計的教育更多是成本核算、預算管理與投資回報計算等，與現在企業對管理會計的需求顯然有落差。在具備中國特色的管理會計教育下，筆者建議高等院校檢視現有課程是否與現代企業、行政單位的管理會計知識相契合;同時建議多參考國際管理會計師的考試課程，設計具有我國管理特色的會計課程。

4.進一步完善管理會計制度

在財政部發出《應用指引》后，企業對于管理會計的應用與規范有重大的進步，但管理會計中的重大問題在于企業與單位的業務性質不一致、業務量不同、管理人員對于會計資訊的質量要求也諸多差異。統一管理會計報表格式是不大可能，但是財政部發出的34項《應用指引》出臺后，相關的內容給予企業與行政單位很高的參考價值，這些指引的應用需要社會與各界的努力，引導更多的企業與行政機構使用。筆者建議在管理會計報表的基礎上，應參考財務報表的方法，制定有效的假設與準則，以便管理會計人員進行相關工作。

5.管理會計在企業的應用推廣

財政部近幾年大力發展管理會計的制度工作，已取得一定成績。但在企業的應用推廣上，依然需要努力。會計行業本身是一個相對保守的行業，會計制度由很多條文法規與行政制度支撐。對于管理會計來說，《基本指引》與《應用指引》是最近幾年的產物，行政單位與企業都需要時間去適應，由于這些指引不可能對企業的情況詳細描述，所以在指引運用上是需要時間的。

6.科技在管理會計的應用

近年來互聯網應用與大數據急劇發展，管理會計在大數據的應用上進入了一個新的臺階。在建立管理會計信息系統時，信息框架、人才隊伍與整體設計是重要的一環。建議利用互聯網的優勢，大力發展大數據的應用，如果政府有關部門能夠設計或提供一些行業的信息應用軟件，這將提高企業在使用管理會計工具時的速度與準確的數據。

7.公司管治與內部監控的應用

在經濟發展飛速的年代，企業發展越大越快，公司管治與內部監控的需求更大。在2008年財政部已發出《企業內部控制基本規范》，企業的內部控制與外部環境息息相關，更與企業的管理會計信息有互動的關系。建議在實施管理會計信息時應當考慮企業內部控制制度對信息制定的影響。

五、結論

最近幾年財政部大力促進管理會計的發展，陸續頒發的《指導意見》、《基本指引》與《應用指引》說明正努力為建設中國特色的管理會計而努力，在2018年底已經出臺的34項《應用指引》，包含了管理會計知識與工具的所有重要范圍，從戰略管理到風險管理，從預算管理到績效管理。增強了社會組織、政府機構、行政事業單位與企業對管理會計的制度與規范，促使我國建設中國特色的管理會計有重大突破。

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