“營改增”背景下PPP項目的會計及稅務(wù)處理研究

王太鋼

[摘 要]“營改增”背景下，政府與社會資本之間的合作模式（以下簡稱PPP項目），稅負(fù)降而不升。在遵從稅法的前提下，實施業(yè)務(wù)規(guī)劃與風(fēng)險管理，調(diào)動稅收政策調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能作用，利用稅收政策的獎勵機(jī)制，可使得社會資本更充分地參與到PPP項目中。

[關(guān)鍵詞]“營改增”;PPP項目;會計處理;稅務(wù)處理

[中圖分類號]F275.2

1 引 言

現(xiàn)階段，我國經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出放緩趨勢。對此，中國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展遵循供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革實行PPP項目模式。在2016年營業(yè)稅更改成為增值稅。“營改增”增值稅率與營業(yè)稅率相比，發(fā)生了巨大變化，征管標(biāo)準(zhǔn)存在明顯差異。“營改增”背景下PPP項目受到很大的影響，其中涉及內(nèi)容為增值稅與所得稅兩部分。應(yīng)對政府負(fù)債清算，避免政府二次舉新負(fù)債，通過政府平臺與社會資本進(jìn)行整合，進(jìn)而激發(fā)與盤活社會存量資本活力。在民生工程、城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項目投資、建設(shè)、管理、經(jīng)營上，建筑企業(yè)需要主動迎合市場發(fā)展變化，積極參與到PPP項目建設(shè)發(fā)展中，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，以及社會就業(yè)增長點，獲得更大的利潤增長空間。

2 PPP項目會計及稅務(wù)處理的重要性

PPP項目會計及稅務(wù)處理，規(guī)范項目整個財務(wù)管理工作，有效控制項目各項支出成本費用，進(jìn)而提升企業(yè)經(jīng)營管理者與各個投資方的合法性權(quán)益。在項目前期調(diào)研期間，通過強(qiáng)化企業(yè)財務(wù)管理工作，增加項目的可靠性與可行性。不同性質(zhì)不同經(jīng)營發(fā)展水平的企業(yè)，在項目資金籌集階段，應(yīng)注意項目資金來源的穩(wěn)定性、可靠性、項目盈利情況，通過權(quán)衡對比分析，嚴(yán)格審批項目合同中的各項條款內(nèi)容，使得隱患直接在合同審批階段得到解決。

項目工程施工階段，在人力資源、建筑材料、機(jī)器設(shè)備等方面的采購、領(lǐng)料與程序執(zhí)行中，需要根據(jù)現(xiàn)有稅法條例和條款管控項目各項費用開支，進(jìn)而起到降低項目成本稅目費用的作用。在應(yīng)收賬款的回收安全、資金周轉(zhuǎn)、融資渠道、融資方式上獲得最大限度地保障，獲得較長期限的低利率優(yōu)惠貸款政策，引進(jìn)外部基金內(nèi)容，調(diào)整資金結(jié)構(gòu)。為強(qiáng)化金融企業(yè)人才隊伍建設(shè)方面，擴(kuò)展金融資金管理流通能力非常必要。在項目資金管理過程中，避免項目資金使用沖突，提升資金利用效率，注重審批程序的規(guī)范性。

建立項目資金管理制度，調(diào)動項目管理層成員，充分發(fā)揮科學(xué)的民主決策機(jī)制作用，項目重大事項需要通過管理層統(tǒng)一研究決定，項目總體負(fù)責(zé)人對項目會計及稅務(wù)處理的各項功能負(fù)主要責(zé)任。項目財務(wù)監(jiān)督管理職能主體為財務(wù)總監(jiān)，企業(yè)各結(jié)構(gòu)員工需要嚴(yán)格按照公司管理規(guī)定與財經(jīng)法規(guī)執(zhí)行各工作職能，從人為因素角度，最大限度防范PPP項目財務(wù)風(fēng)險，轉(zhuǎn)換項目運轉(zhuǎn)的能動機(jī)制，提升項目經(jīng)營管理效率與質(zhì)量。

3 PPP項目的發(fā)展現(xiàn)狀

實收政策體制體系較為困難，增加了稅收的整改難度，政策實施也較為艱難。稅收優(yōu)惠政策可以緩沖PPP項目各參與主體的獲得感。全面實施“營改增”，增值稅項下間接影響計稅方法、憑票抵扣、以票控稅運行模式，無論是PPP項目實施方還是監(jiān)管方，對抵扣鏈運行體系構(gòu)建提出了更高的要求，尤其不完整的抵扣會影響稅收負(fù)擔(dān)。因此，利用“營改增”政策導(dǎo)向中具有明顯普遍性的規(guī)定，使得PPP項目參與方受到了一定阻礙。

3.1 不重視項目預(yù)算管理

建筑企業(yè)在PPP項目發(fā)展建設(shè)初期，僅僅成立項目公司，缺乏完整覆蓋項目運營建設(shè)和移交預(yù)算管理系統(tǒng)，尤其是回收期較長的企業(yè)經(jīng)營項目，缺少中長期收支的預(yù)算管理，項目資金的使用安全等方面存在嚴(yán)重的風(fēng)險不足問題，在內(nèi)外部環(huán)境預(yù)測風(fēng)險控制上存在很大偏差，具有一定的盲目性。項目運行中調(diào)控社會資本部分，需要同PPP項目前期調(diào)查研究工作進(jìn)行分析整理，優(yōu)勢在項目落地后社會資本會進(jìn)入到項目建設(shè)中。尤其是在PPP項目周期中，尚未形成科學(xué)、完整的客觀、系統(tǒng)性預(yù)算機(jī)制。

3.2 融資渠道受限，運行成本高

PPP項目在資金回收周期和資金投入上存在很大的隱患。我國PPP管理模式中的項目主體，其形成過程主要依靠項目工期的融資與運營建設(shè)。2015年，國計民生領(lǐng)域中固定資產(chǎn)的投資項目資本金比例從30%下降到20%或者25%，其他形式的資金將由項目自身，利用融資方式解決。新成立PPP項目公司應(yīng)注重資金結(jié)構(gòu)的合理性，但是其存在發(fā)展的弊端，金融機(jī)構(gòu)對此項目工期運行管理、資金支出、償還債務(wù)、公司實力不是非常了解。通過金融機(jī)構(gòu)款項借貸問題一直困擾著相關(guān)負(fù)責(zé)人，只能將款項落實到民間融資，資金運行成本往往很高。另外，PPP項目周期較長，資金回籠較慢，社會資金周轉(zhuǎn)時間也較短。為維持項目PPP運行的通暢性，一般會選擇“舉借新債”，項目成本與負(fù)債會同時提升。

3.3 PPP項目財務(wù)管理機(jī)制不健全

PPP項目大多數(shù)為地方政府監(jiān)督管理下的公共基礎(chǔ)建設(shè)，由于財務(wù)管理層面的發(fā)展制約性，尤其是財務(wù)管理機(jī)制不健全問題，給項目會計及稅務(wù)處理帶來一定的安全隱患，其主要集中表現(xiàn)在以下三點。

第一，PPP項目會計及稅務(wù)處理缺乏統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。PPP項目具有一定的特殊性，前期工作需要施工承包方預(yù)付款項后再交由項目公司統(tǒng)籌管理項目所有事項。PPP項目總承包方為項目施工的總出資方，其也扮演著項目公司主投資方角色，負(fù)責(zé)承包項目融資、建設(shè)施工、移交、運營等事項，不同環(huán)節(jié)項目稅率也稍有不同。因此，PPP項目會計及稅務(wù)管理需要對項目開展的總過程進(jìn)行稅務(wù)籌劃，政府與PPP項目公司簽訂服務(wù)供應(yīng)合同，根據(jù)稅法規(guī)定服務(wù)供應(yīng)合同和施工合同之間存在一定比例的稅率差，進(jìn)而會影響稅項核算問題。

第二，PPP項目中資金管理的制度如果存在缺陷，會影響整個項目資金調(diào)動問題。由于PPP項目資金主要來自于政府資金、社會資金、金融機(jī)構(gòu)，但是缺少必要的項目監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)及其合理的管理說明，資金支付或使用審批流程的規(guī)范性受到質(zhì)疑。

第三，PPP項目經(jīng)營模式下會計及稅務(wù)核算涉及項目成立初期的建設(shè)運營和移交等過程的收入、費用和相關(guān)輸出成本，PPP項目運營會計及稅務(wù)核算如果存在原始憑證的缺失、不合法問題，財務(wù)管理人員職業(yè)素質(zhì)或業(yè)務(wù)水平較低，崗位職責(zé)不明確，或者內(nèi)部監(jiān)督管理鏈條存在問題等，也會給項目安全建設(shè)帶來一定的潛在隱患。

4 企業(yè)強(qiáng)化PPP項目會計及稅務(wù)管理建議

4.1 完善財務(wù)管理制度

首先，完善資金管理制度。企業(yè)需要重視資金管理各項流程，PPP項目結(jié)算嚴(yán)格按照資金結(jié)算紀(jì)律執(zhí)行，改善資金的使用效率。同時，根據(jù)企業(yè)規(guī)模形式，設(shè)立相應(yīng)的內(nèi)部資金結(jié)算中心，銀行賬戶和資金統(tǒng)一由企業(yè)資金管理體系完成各項細(xì)則的統(tǒng)籌安排，經(jīng)過嚴(yán)格審批流程，強(qiáng)化其資金鏈的安全性。使用和收支資金過程中，監(jiān)督管理資金使用安全，保障資金始終是“專款專用”。

其次，建立PPP項目會計核算和稅收處理管理辦法。面對日益增加的PPP發(fā)展速度，稅務(wù)政策導(dǎo)向上存在一定的制約性，尤其是缺乏一定的系統(tǒng)性管理經(jīng)驗。在“營改增”時代背景下，PPP項目會計與稅務(wù)處理相比較其他流程管理更加復(fù)雜。項目周期涉及不同稅務(wù)處理種類，按照周期特點，服從政策則需要從前期進(jìn)行稅務(wù)計劃處理。在會計處理方面上，較為扎實的會計基礎(chǔ)可以推動PPP整個項目順利開展下去，從客觀、真實的財務(wù)數(shù)據(jù)中，決策者進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃。

4.2 完善內(nèi)部控制體系

建立健全PPP項目下的內(nèi)部控制體系，可以有效提升運行項目的安全性、真實性、整體性與合法性，同時提升項目運行最終效果和效益，增加項目周期可循環(huán)中良性因素的形成。協(xié)同外部監(jiān)督管理工作，切實轉(zhuǎn)變管理理念，強(qiáng)化制度監(jiān)督執(zhí)行力。項目內(nèi)部控制管理制度圍繞PPP日常項目內(nèi)容，通過建立監(jiān)督管理子系統(tǒng)，協(xié)調(diào)外部監(jiān)管力量，建立人員委派制度。與此同時，強(qiáng)調(diào)“三重一大”的領(lǐng)導(dǎo)班子管理制度，從形式、內(nèi)容、方法、程序和考核等不同層面進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定。

4.3 擴(kuò)寬融資渠道，降低財務(wù)成本

資金加快循環(huán)可以有效保障PPP項目順利運行，面對PPP項目發(fā)展現(xiàn)狀，企業(yè)需要組建融資部門，專門針對企業(yè)PPP項目融資問題處理相關(guān)事宜。一般來說，大多數(shù)的PPP項目資金用量較大，規(guī)模也相對龐大，資金運轉(zhuǎn)是關(guān)鍵。企業(yè)投資和融資部門利用銀行的資金流通職能解決一部分項目資金，但是金融政策變化形勢的改變，銀行融資也更加困難，貸款條件和限制性同步增加，運營成本隨之增加。PPP項目下職能部門在選擇企業(yè)和政府等信譽(yù)擔(dān)保方與銀行進(jìn)行融資，還可以同時與非金融方或大型投資公司進(jìn)行合作，強(qiáng)化產(chǎn)融格局的形成。項目企業(yè)按照投資規(guī)模與實情，完善融資計劃也非常重要，PPP項目企業(yè)是該流程中的融資主體，一切經(jīng)濟(jì)行為需要嚴(yán)格按照國家相關(guān)政策法規(guī)執(zhí)行，可以通過股權(quán)融資、債券發(fā)行等方式，吸引投資者進(jìn)行項目建設(shè)投資，保證資金融資方式的多元化，加快資金周轉(zhuǎn)速度，通過調(diào)動社會資金，盤活一切社會閑置資金，具有規(guī)范性操作職能的參與方投入到PPP項目建設(shè)可以在短期內(nèi)有效緩解上述管理壓力。

5 結(jié) 語

總之，我國全面推行PPP項目模式與建設(shè)實施，完善城市基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)建設(shè)，充分發(fā)揮出社會資本的經(jīng)濟(jì)力量。PPP項目模式會計及稅務(wù)處理的管理仍處于初級發(fā)展階段，借此需要長時間的改革與改進(jìn)，進(jìn)而在不斷升級轉(zhuǎn)化中，探索出適合我國國情的項目財務(wù)管理手段。

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