淺談公允價(jià)值在新金融工具準(zhǔn)則中的運(yùn)用

宋微巍

近年來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系在不斷地完善，公允價(jià)值的概念也得到越來(lái)越多的重視。隨著新金融工具準(zhǔn)則的發(fā)布，無(wú)疑公允價(jià)值的運(yùn)用也得到了進(jìn)一步的推動(dòng)。本文主要從新金融工具準(zhǔn)則出發(fā)，淺議公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理方法，以此中運(yùn)用探討公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)。

一、公允價(jià)值的概念

企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)主要包括以下幾種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。其中，公允價(jià)值是資產(chǎn)和負(fù)債按照交易雙方在公平的交易中，自愿地進(jìn)行資產(chǎn)互換或者償還債務(wù)的金額計(jì)算。

在我國(guó)，公允價(jià)值的概念也經(jīng)歷了運(yùn)用、消除到再運(yùn)用的曲折過(guò)程。目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值概念的主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》。2017 年，財(cái)政部相繼發(fā)布幾項(xiàng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)深化公允價(jià)值的運(yùn)用起到了推波助瀾的作用。

二、公允價(jià)值在新金融工具準(zhǔn)則中的運(yùn)用

2017年財(cái)政部對(duì)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡(jiǎn)稱(chēng)CAS22）進(jìn)行了修訂，此次修訂對(duì)金融工具的會(huì)計(jì)核算有所改進(jìn)，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了進(jìn)一步的提高，同時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近了一步。

CAS22 修訂后，根據(jù)企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)模式和其現(xiàn)金流量的特征分為三類(lèi)：一是FA-FV0CI，是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)金額計(jì)入其他綜合收益（所有者權(quán)益類(lèi)）的金融資產(chǎn);二是FA-FVPL，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)金額計(jì)入當(dāng)期損益（影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)）的金融資產(chǎn);三是FA-AMC，以攤余成本計(jì)量即以實(shí)際尚未收回的本金金額計(jì)算的金融資產(chǎn)。一旦企業(yè)改變了金融資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分類(lèi)調(diào)整，但直接指定分類(lèi)的除外。金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法為預(yù)期信用損失法。

新準(zhǔn)則的核心理念為風(fēng)險(xiǎn)的把控，對(duì)公允價(jià)值如何運(yùn)用充分體現(xiàn)出對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量中風(fēng)險(xiǎn)的防范和應(yīng)對(duì)，強(qiáng)化了應(yīng)用者通過(guò)特定的估值技術(shù)來(lái)確定金融工具價(jià)值的概念，從而增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度。通過(guò)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)致的、以現(xiàn)金流量為特征的分類(lèi)，結(jié)合層級(jí)輸入值后再輔助以估值技術(shù)，對(duì)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的定義更加嚴(yán)格，使企業(yè)主觀思想上對(duì)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量判斷的情況降低。

預(yù)期信用損失減值模型下，預(yù)期信用損失按12個(gè)月預(yù)期的信用損失或整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量。預(yù)期信用損失模型一般方法下，基于自初始確認(rèn)后信用質(zhì)量變化采用“三階段法”，第一階段信用風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有顯著變化，減值測(cè)試就以未來(lái)12個(gè)月的預(yù)期信用損失進(jìn)行，利息收入則以金融工具的賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算得出。第二階段信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著上升但還沒(méi)有發(fā)生信用減值，減值測(cè)試則以整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失進(jìn)行，利息收入的計(jì)算和第一階段相同。第三階段已經(jīng)發(fā)生信用減值，減值測(cè)試和第二階段相同，但利息收入則以攤余成本（賬面凈值）和實(shí)際利率計(jì)算，三個(gè)階段采用不同的方法確認(rèn)預(yù)期信用損失和金融工具的利息收入。但是上述一般方法對(duì)所購(gòu)買(mǎi)的或者初始的已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)并不適用。另外，應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)及租賃應(yīng)收款可以采用簡(jiǎn)化方法。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)的或者初始已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)僅僅將初始確認(rèn)后的整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)金額確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并且利息收入按照攤余成本和經(jīng)過(guò)信用調(diào)整后的實(shí)際利率計(jì)算。預(yù)期信用損失減值模型相較于原準(zhǔn)則對(duì)已發(fā)生的損失進(jìn)行減值計(jì)提體現(xiàn)出新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量更為嚴(yán)謹(jǐn)。

三、公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的優(yōu)勢(shì)

1.與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步深化發(fā)展、對(duì)外貿(mào)易逐漸加強(qiáng)，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的應(yīng)用同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，將會(huì)為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供便利，使我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)更上一層樓。

2.反映資產(chǎn)或負(fù)債真實(shí)的價(jià)值。在歷史成本計(jì)量方法下，資產(chǎn)或負(fù)債的金額以后是固定的。有別于歷史成本的唯一固定不變，以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者負(fù)債的金額是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值的變化而改變的。因此，公允價(jià)值計(jì)量下的資產(chǎn)或者負(fù)債的金額更加真實(shí)更貼近現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)價(jià)，使得會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性得以增強(qiáng)，企業(yè)的管理者也能根據(jù)真實(shí)的價(jià)值做出有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的決策。

3.防范風(fēng)險(xiǎn)、提供機(jī)會(huì)。公允價(jià)值反映的是資產(chǎn)或負(fù)債在市場(chǎng)中的當(dāng)前價(jià)值，為管理者提供更為真實(shí)數(shù)據(jù)的同時(shí)，能夠及時(shí)提示管理者企業(yè)存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)或機(jī)會(huì)，為管理者下一步采取何種措施提供參考。企業(yè)管理層可以根據(jù)公允價(jià)值的波動(dòng)作出判斷，及時(shí)的防患于未然亦或是搶占投資決策的先機(jī)。

（二）以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量存在的問(wèn)題

與公允價(jià)值相關(guān)的法律法規(guī)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制還不健全，制度的不完善、市場(chǎng)環(huán)境的不穩(wěn)定這些客觀因素都制約著公允價(jià)值計(jì)量模式的發(fā)展。市場(chǎng)監(jiān)管體制的不到位導(dǎo)致市場(chǎng)信息的公開(kāi)程度不夠，透明度的缺乏導(dǎo)致相關(guān)人員獲取的市場(chǎng)信息不夠真實(shí)可靠。如何獲取有效的市場(chǎng)信息，如何根據(jù)市場(chǎng)信息作出有效的評(píng)估，這些對(duì)專(zhuān)業(yè)人員的能力無(wú)疑是更高的要求。

綜上，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量將是同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的發(fā)展方向，如何通過(guò)加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管、完善市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制來(lái)增強(qiáng)市場(chǎng)信息的公開(kāi)透明程度，如何加大企業(yè)人員管理成本的投入來(lái)培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)性人才，這是我們?nèi)绾芜\(yùn)用好以公允價(jià)值這一計(jì)量模式來(lái)提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性和真實(shí)性所需要進(jìn)一步深入思考的問(wèn)題。（作者單位：江蘇新華報(bào)業(yè)傳媒集團(tuán)）