基于《政府會計制度》體系的高校會計核算轉型研究

王恒斌

[摘要]基于政府會計制度改革背景，本文探討分析了高校財務管理的現狀及其變化趨勢，歸納了有待解決的重要問題，以期找出解決策略，有序銜接政府會計制度，順利實現會計核算模式轉型，提升理論研究與業務實踐水平。

[關鍵詞]政府 ? ?會計制度 ? ?高校 ? ?財務會計 ? ?預算會計

2019年1月1日，我國正式施行《政府會計制度》，現行高校會計核算模式、預算管理功能和財務報告模式發生重大變革。基于政府會計制度改革背景，國家將強化對政府受托責任的考核以及項目預算績效的審計，高校將面臨新時代財務管理制度改革帶來的機遇與挑戰。

一、高校實施政府會計制度的背景

2015年以來，國家逐步推進權責發生制政府綜合財務報告制度改革。高校作為公益性事業單位，也要按照權責發生制原則調整編制報表，全面反映學校掌握的公共資源使用情況，匯報受托管理與使用國家公共資源的責任履行情況。這項改革為《政府會計制度》的出臺和實施奠定了基礎。

高校會計制度以收付實現制為基礎，實施傳統會計核算“雙維”復式記賬。高校會計制度的最大缺點是決算報告數據口徑不統一，不能匯總反映受托管理與使用公共資源的責任履行與績效評價情況。《政府會計制度》引入權責發生制核算原則，按照“雙體系”“雙目標”“雙基礎”以及“5+3”八要素進行“立體多維”會計核算，將原本獨立的基建、行政、教育三種“行業會計”合并于一個平臺，促使財政預算收支決算報表和政府綜合財務報告在數據口徑上保持一致。行政和事業單位的會計報表在格式和內容上歸于統一，實現了會計決算數據和政府綜合財務報告數據的統一口徑，為政府、金融部門、投資者及社會公眾提供完整真實的動態數據。

二、政府會計制度的特點

（一）雙維核算，適度分離

1.八要素：政府會計制度“5+3”會計要素。高校會計制度下，財務會計資產、負債、凈資產、收入和費用“5要素”已不能兼顧反映預算執行情況，不能以權責發生制反映收入和費用。鑒于此，預算會計引入預算收入、預算支出、預算結余“3要素”，彌補財務會計“5要素”的缺陷與不足，準確反映單位往年資金結存、本年資金來源、本年資金支出計劃，實時控制預算資金執行進度。

2.雙體系：“財務會計體系+預算會計體系”。財務會計體系主要進行經濟業務的會計處理。期末，財務會計“5要素”（部分科目需要經過拆分或者合并）填列在財務會計報表，準確反映單位財務狀況。預算會計體系以反映預算執行情況為目的，全面進行現金資源計劃管理，準確反映單位往年資金結存、本年資金來源、本年資金支出計劃。期末，預算會計“3要素”全面準確填列在預算報表對應欄目中。

3.雙目標：“財務運行狀況+預算執行信息”。財務會計核算體系主要進行經濟業務的會計處理，由會計分錄開始，經過記賬、生成明細分類賬簿，實時反映單位的時點經濟情況和期間財務狀況。預算會計體系全面進行“現金資源”計劃管理，準確反映單位往年資金結存、本年資金來源、本年資金支出計劃，實時控制預算執行信息。

4.雙基礎：“收付實現制+權責發生制”。預算會計以收付實現制為基礎，涉及借入的現金、對外投資的資金、采購物品和購買政府服務的資金、提供服務收到的資金等。財務會計實行權責發生制，單位會計核算要如實反映預算執行情況。預算收支表和預算結轉結余變動表等預算會計報表各欄目數據要以收付實現制為基礎。財務會計實行權責發生制，期末財務會計“5要素”全面準確填列在資產負債表和收入支出表等。

（二）平行記賬，相互銜接

1.會計分錄平行記賬。涉及財務會計、預算會計的現金、銀行存款、零余額賬戶、其他貨幣資金、財政撥款收入等科目，在同一張會計憑證上同時生成“雙分錄”，實行平行記賬。財務分錄反映財務會計核算功能，預算分錄反映預算會計的核算功能。

2.會計報表相互勾稽。根據政府會計制度要求，在同一張會計憑證上同時生成“雙分錄”，實現會計憑證數據平衡。期末，財務會計報表和預算會計報表各填列欄目也必然根據“雙分錄”科目數據相互勾稽，實現數據平衡。其中，本期預算結余與本期盈余差異調節表典型體現了兩套會計報表的相互勾稽關系。

（三）立體多維，功能延伸

《政府會計制度》按照“雙體系”“雙目標”“雙基礎”“5+3”八要素進行立體多維會計核算，由高校會計制度復式記賬轉變為政府會計制度立體多維混合記賬，延伸豐富了會計核算功能。

1.財務會計。增加了研發支出科目，核算高校科研費用支出;增加了經管類科目，核算后勤服務集團及其他校辦實業經營收支;還增加了預計負債等會計科目，對凈資產進行了重新分類，如累計盈余、專用基金、權益法調整、本期盈余分配、無償調撥資產等。

2.預算會計。根據政府會計制度相關規定，高校所有現金收支項目全部納入預算。預算會計增設債務預算收入科目，核算高校從銀行、金融機構及其他社會組織取得的借款收入;增設債務還本支出科目，核算償還銀行、金融機構及其他社會組織借款本息;增設投資支出科目，核算高校對外投資支出。

三、兩種會計制度的有序銜接

（一）準確掌握會計等式，對應結轉期末余額

財務會計等式：資產-負債=凈資產。對照原科目余額，追溯調整事項，補錄未入賬事項，按照政府會計制度核算基礎調整科目余額。編制兩種制度下的科目余額對照表，準確錄入余額，試算平衡關系。

預算會計等式：預算收入-預算支出=預算結存。年末，按照政府會計制度要求，將預算會計“3要素”結轉（結余）分別對應結轉，集中匯總到“結存類”科目中。

（二）妥善處理遺留問題，準確對接財務數據

1.根據財務管理信息系統會計數據，完整編制會計科目余額表。對照兩種制度下科目對應銜接表，準確編制科目余額，“初始化”系統數據，特別要注意拆分和合并的會計科目。例如，高校會計制度下的“1301_存貨”，在政府會計制度下被拆分為“1301_在途物品”“1302_庫存物品”

“1303_加工物品”三個科目。高校會計制度下的“2102_應繳國庫款”和“2103_應繳財政專戶款”在《政府會計制度》中被合并成“2103_應繳財政款”。

2.對比分析政府會計制度“會計科目”變化情況，未入賬事項或政府要求的新業務需要補計，如應收賬款、應收股利、未入賬的委托代理資產、盤盈資產、預計負債、未入賬的應付保證金等。按照政府會計制度的核算基礎調整科目余額，如計提壞賬準備（財政承擔的不能計提）、按照權益法調整長期股權投資、確認長期債券投資期末應收利息等。

3.按照政府會計制度相關要求調整賬務，編制新的財務會計科目余額表、預算會計結余表。財政撥款結轉（余）、非財政撥款結轉的累計結轉科目需要提供項目級余額，即項目的實際余額（取自項目余額表的期末余額）。按照政府制度相關要求調整財政補助結轉和非財政補助結轉科目余額，對應填列報表并試算平衡。

（三）準確判斷業務類型，會計分錄平行記賬

會計分錄平行記賬是政府會計制度下辦理經濟業務需要妥善處理的關鍵點。政府會計制度下，需要準確判斷業務類型，建立兩種會計核算體系的科目對應關系。制單過程中，需要分別錄入平行分錄（升級財務管理信息系統，可以自動觸發預算會計分錄，無法建立關系的特殊業務可以通過系統制證模板實現）。項目核算與控制體系通過預算科目來實現，項目在財務科目分錄中作為輔助信息加以記錄。

（四）準確調節期末余額，對應填列會計報表

1.資產負債表。直接填列期末“時點余額”。注意需要合并與拆分的項目。

2.收入費用表。填列所屬期間的科目發生額。

3.凈資產變動表。體現凈資產科目由年初到年底的變動過程，變動金額為對應科目的期末余額-期初余額。

4.預算收入支出表。填列預算收支科目“所屬期間”累計發生額，對比分析上年同期的累計發生額。

5.預算結轉變動表。反映預算結轉變動情況，填列預算結轉科目“所屬期間”累計發生額，對比分析上年同期的累計變動情況。

6.財政撥款預算收入支出表。填列對應科目“所屬期間”累計發生額。

7.本年盈余與預算結余差異調節表。反映兩個會計報表體系的勾稽關系，由預算結余推導出本年盈余。財政補助結轉和非財政補助結轉科目下的余額，按照政府會計制度的相關要求進行調整后填列。

8.現金流量表。在高校財務管理信息系統期初設計時充分考慮現金流量，涉及現金流量的每一筆經濟業務和會計分錄都要作出現金流量標識，按照權責發生制原則收集現金流量信息，期末信息系統自動提取帶有現金流量標識的會計分錄進行匯總列表。

四、思考與展望

一是銜接兩個會計制度，提升研究與實踐水平。根據政府會計制度要求，高校需要適時構建財務管理信息化平臺。按要求實施預算會計和財務會計兩種核算方法，執行“5+3”會計要素核算模式、實施“雙分錄”核算、按照權責發生制反映債權債務價值。學界及會計人員要以實施政府會計制度為契機，在財務管理研究和會計業務實踐兩個方面，盡快與政府會計制度實現“生態銜接”，提升學術研究與業務實踐水平。

二是加強宏觀政策研究，兼顧微觀實踐探索。通過CSSCI來源期刊數據庫，檢索2000—2018年期間刊發的高校財務管理領域論文，統計分析發現，宏觀政策研究多，微觀實踐探索少。財務會計工作實踐性很強，只有經歷長期實踐才能實現會計業務與宏觀政策的生態融合。加強關于高校財務管理宏觀政策研究的同時，兼顧具體會計業務實踐探索，有序構建財務會計和預算會計兩種核算方法，準確把握這兩種核算方法適度分離又相互銜接。

三是優化多元研究結構，豐富研究主題領域。伴隨新時代的飛速發展，高校財務管理的研究無論從研究視角、研究主題還是方式方法上都進入了“多元立體”時代。目前，學界主要從宏觀角度研究分析高校財務管理，對具體會計實踐業務涉及較少。應從學界關注和普通會計人員反饋兩方面，總結會計群體關注高校財務管理的類型和內容，以此為標準，結合新時期中國高校發展現狀及調研等方式，確定高校財務管理研究的主題選擇和影響跨行業交流的要素，以期優化研究結構，豐富高校財務管理研究領域。

四是銜接兩種會計模式，把握兩個核算基礎。妥善銜接預算會計和財務會計兩種會計模式，準確把握收付實現制和權責發生制兩個核算基礎。高校應以政府會計制度的實施為契機，加強對公共資源受托責任的審計考核和財政預算支出項目的績效評價，有序銜接政府會計制度，實現財務管理模式的平穩過渡，優化多元立體研究結構，提升理論研究與會計業務實踐水平。

（作者單位：臨沂大學，郵政編碼：276000，電子郵箱：lzyy1903@126.com）

主要參考文獻

周康博.政府會計制度改革對高校財務管理的變革研究[J].財會學習， 2018（29）：22-23+31