基于PDCA理論的內部審計整改工作成果應用研究

沈俊 趙珊 朱葉

[摘要]整改工作是內部審計成果運用的重要途徑，建立健全內部審計整改機制具有重要意義。本文基于PDCA理論構建了整改框架，將整改工作分為審計部門發現問題并提出整改建議、被審計單位整改、審計部門后續審計、審計部門對整改工作發表意見四個階段，并以BG公司為例，將該理論框架運用到實踐中。

[關鍵詞] PDCA理論 內部審計 整改 閉環管理

本文系江蘇省高校品牌專業建設工程基金資助項目（TAPP）

一、基于PDCA理論建立審計整改工作框架的意義

PDCA循環理論最早由“統計質量控制之父”休哈特提出，之后美國學者戴明將其用于改善產品質量，使其在質量管理中得到了廣泛應用。內部審計整改工作的有效開展不僅是提升內部審計質量的重要一步，也是加強被審計單位質量管理的有效措施。

（一）克服傳統整改工作不足，促進國家政策落實

國家高度重視審計整改，2014年起陸續發布文件，強調對內部審計整改的關注，但實踐中，內部審計整改效果并不明顯。相較于傳統的整改工作，PDCA循環將內部審計整改置于一個閉環管理體系，能夠在識別問題的基礎上有效解決內部審計整改遇到的問題。

（二）促進落實審計整改，提高被審計單位工作質量

基于閉環管理理論，“無死角”地了解內部審計整改情況。一旦內部審計整改情況不盡如人意，通過檢查PDCA四個環節，能夠很快發現哪個環節出了問題，將責任落實到相關人員，從而促進審計整改的實現，提高被審計單位的工作質量。此外，PDCA循環是一個螺旋上升過程，審計部門能夠通過對被審計單位整改情況的鑒證和評價，確定下一次審計的重點，從而提高審計的效率和效果，提升內部審計成果應用。

（三）提高內部審計工作質量，增強審計部門權威性

審計整改作為內部審計工作的重要組成部分，其重要程度不言而喻，做好審計整改工作有利于將前期各項審計工作落到實處，更好地發揮審計的確認和咨詢功能。從PDCA理論角度研究內部審計整改工作，能夠進一步完善內部審計工作，有效保證內部審計質量的持續改進，增強內部審計部門的權威性。

二、基于PDCA理論的審計整改工作框架

PDCA理論把各項工作分成四個部分（見圖1），其中P（Plan）是計劃，D（Do）是實施，C（Check）是檢查，A（Act）是處理。具體到內部審計整改工作中，P可以具體為審計部門提出整改建議，D可以具體為被審計單位整改，C可以具體為審計部門開展后續審計，A可以具體為審計部門評價整改情況。

本文基于PDCA理論提出內部審計整改路徑，見圖2。

（一）審計部門發現問題并提出建議階段

審計部門發現問題并提出建議是內部審計整改的第一步。但由于內部審計人員綜合素質與內部審計轉型需求之間仍存在一定差距，目前大多內部審計部門難以從增值性內部審計的視角發現被審計單位存在的問題，并且審計報告中審計建議過于寬泛，不能有針對性地解決被審計單位的問題。這不僅導致審計成果難以有效利用，浪費審計資源，也會使被審計單位的問題得不到解決，影響企業的效率和效果。因此，要想有效利用內部審計成果，審計部門應當提高內部審計人員的素質。審計署11號令也指出，單位應當嚴格內部審計人員錄用標準，支持和保障內部審計機構通過多種途徑開展繼續教育，提高內部審計人員的職業勝任能力。此外，審計部門還應將發現問題按照被審計單位進行分類匯總，根據問題提出相應審計建議，使其具有操作性，促進審計建議的落實，并以此作為后續審計的依據。

（二）被審計單位進行審計整改階段

被審計單位進行整改是單位運用內部審計成果的關鍵一步。但在實踐中，由于內部審計部門獨立性較差，甚至很多人認為內部審計部門是“養閑人”的部門，內部審計部門提出審計建議被看作是“管閑事”;此外，由于內部審計問責機制比較薄弱，個別被審計單位負責人整改意識淡薄，對整改工作并不重視，導致整改效果較差。特別是在領導干部離任審計中，很多現任干部認為內部審計發現的問題是前任干部的問題，抱著“新官不理舊事”的態度，對審計整改工作不重視，導致內部審計成果很難真正得到運用，部分公司審計整改情況見表1。相對于政府審計而言，內部審計的獨立性和權威性較差。因此，提高內部審計部門的獨立性，增強被審計單位的整改意識和加強問責機制，是改善審計整改工作的必要措施。審計署11號令明確指出，國有企業內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。

（三）審計部門后續審計階段

后續審計是在審計報告發送一定時間后，為檢查被審計單位對審計發現和建議是否已經采取了適當糾正措施并取得預期效果而進行的跟蹤審計，是檢查審計成果是否被有效運用的重要手段。但實踐中，大多被審計單位上報整改情況，內部審計部門后續審計開展情況并不盡如人意。一方面可能是內部審計資源有限，審計人員數量不足;另一方面可能是審計人員后續審計意識淡薄，認為內部審計報告的提交即為審計工作的終結。后續審計的缺位不僅導致被審計單位整改工作未完成而不易被發現，還可能加劇被審計單位忽視審計整改工作的現狀，浪費審計資源。

將博弈論運用于內部審計整改，審計部門可以選擇是否進行后續審計;被審計單位可以選擇是否進行整改。審計部門實施后續審計時，其成本為A（A>0），不實施后續審計時，其成本為0;被審計單位不進行整改時，其成本為0，但是一旦被審計單位未整改而被審計部門后續審計發現時，其將支付罰金B（B>0），內部審計部門將獲得收益C;被審計單位進行整改時，其成本為D（見表2）。

由表2的博弈矩陣可知，如果審計部門不實施后續審計，被審計單位的最優策略是不進行整改;如果審計部門進行后續審計，當被審計單位的整改成本D小于被審計單位不整改被發現的成本B時，被審計單位的最優策略還是不進行整改;只有當被審計單位不整改被發現的成本B大于進行整改的成本D時，被審計單位的最優策略才是選擇整改。因此，審計部門的后續審計是內部審計整改必不可少的環節。此外，還要加強審計問責機制，提高被審計單位不整改的成本。

（四）審計部門對被審計單位的整改工作發表意見

對審計整改工作發表意見是評價內部審計整改工作的重要步驟。內部審計部門經過后續審計，對被審計單位的內部審計整改工作發表審計意見，編制后續審計報告。后續審計報告反映了被審計單位的整改情況，肯定了整改工作開展較好的部門，對整改不到位的部門提出審計建議，提請被審計單位進行進一步整改，并作為下次審計的重點內容。這樣從閉環管理的視角對內部審計整改情況進行管理，提高內部審計整改的效果和效率，實現內部審計成果的真正運用。但在實踐中，由于部分企業內部審計部門對后續審計工作不重視，導致對審計整改工作的評價情況不理想。此外，還有部分企業內部審計部門未從公司治理的角度看待內部審計整改問題，僅將視野局限于某一具體部門，不能將企業內部審計整改工作的經驗和教訓在企業共享，導致同類問題在企業不同部門頻頻發生，增加了審計工作量。

三、審計整改工作例證分析——以BG公司為例

（一）審計部門發現問題并提出建議階段

1.BG公司不斷提高內部審計人員的綜合素質。審計部通過開展內部審計質量自我評估和外部評估，提高審計人員職業化水平，確保審計人員采用合理、適用的程序和方法開展審計工作，使審計成果質量得到制度保障。同時，開展內部審計質量評估，提高公司內部各層級對內部審計工作的認可度和滿意度，增強內部審計在公司的權威性，促進內部審計整改工作有效開展。

2.BG公司按照審計署11號令的規定，支持和保障內部審計機構通過多種途徑開展繼續教育，提高內部審計人員的職業勝任能力。隨著內部審計由財務領域向經營和管理領域擴展，對審計人員素質的要求也越來越高。為保證審計人員執業能力，BG公司建立了審計人員定期培訓機制，建立了特約審計專員制度，在公司范圍內聘請具有專業管理和業務特長的專家，兼職為審計業務提供專業咨詢、培訓或參與具體審計項目。

3.BG公司審計部門積極開展以風險管理為導向的效益審計和管理審計，推進內部審計轉型與發展，關注公司當前生產經營與管理過程中迫切需要解決的重點問題，加大審計力度，加強綜合分析，優化審計技術和方法，通過數據分析，使審計成果有價值，為公司管理決策提供依據支撐。

4.BG公司審計部從2011年起對審計報告中反映的所有問題進行分層分類，按照被審計單位名稱、審計報告名稱、審計報告頁碼、審計問題種類、審計問題描述、原因分析和審計意見等維度進行結構化數據建模和信息錄入，并根據審計部門開展的工作進行定期更新。通過公司的內部審計系統，實現對審計問題的集中管理、篩選查詢和統計分析。

5.BG公司審計部門對審計發現的問題進行建檔保存，并提出針對性建議。在原始審計數據信息的基礎上，將被審計單位反映在不同審計報告中但屬于同類事項的問題進行統計和歸并，每類問題形成唯一的管理檔案，并匯總形成審計問題檔案庫，作為后續審計的依據。

（二）被審計單位整改階段

1.BG公司建立了完整的審計發現問題整改機制，構筑了審計整改三級督辦機制。其中，涉及被審計單位自行整改的主要是前兩級機制。第一級為被審計單位部門負責人。按照審計管理體系的要求，每個單位都成立了審計問題整改小組，并由該單位負責人擔任組長，對照本單位審計問題管理檔案庫，明確整改完成時間節點，并將問題逐項落實到責任人，將被審計單位問題整改的效率和效果納入部門負責人年度績效考核指標;第二級為子公司負責人。公司建立了專業分管領導約談督辦機制，對于逾期未能整改或者整改情況不理想的，整改發起部門可啟動約談機制，由公司專業分管領導約談被審計單位負責人，了解整改未能落實的原因，積極督促被審計單位進行整改，有效促進被審計單位第一負責人督辦執行。

2.BG公司在股東大會下設監事會，在董事會下設審計委員會，同時取消二級和三級子公司的審計部門，僅在集團和一級子公司設立審計部門，極大保證內部審計部門的獨立性和權威性。BG公司通過審計資源的上移和集中，使審計資源得到優化配置，為被審計單位積極主動執行整改建議提供了機制保障。BG公司還設置了監察部，審計部門發現問題如果涉及相關人員，會將相關人員移送監察部門處理。審計部門與監察部門形成上下游關系，健全了BG公司的問責機制。

（三）審計部門后續審計階段

1.BG公司審計部門建立了后續審計的標準化程序。按照整改牽頭部門、整改責任人、整改完成時間、整改措施、整改效果、證據資料等關鍵要素建立后續審計檢查標準化程序和評分標準，作為對被審計單位整改落實情況量化評價的依據。

2.為保證審計問題整改的效果和效率，BG公司審計部每年開展兩次后續審計。此外，為保證整改目標的一致性，在每項審計問題管理檔案中都明確問題整改完成的認定標準。各單位按照后續審計檢查標準化程序和具體每項問題的整改完成標準，進行后續審計自評，并將自評結果反饋至審計部。審計部在后續審計中，對各單位整改自評的準確性和審計問題整改的實際效果進行驗證和評價，重點關注未整改完成問題的落實，同時關注已整改完成問題效果的持續性，并更新審計問題數據庫。

3.BG公司每年召開審計問題整改專題會。根據整改自評和審計部出具的后續審計評價報告，由各單位整改小組組長向公司總經理匯報本單位審計問題管理情況。同時，對于未完成整改的問題，明確下一階段整改目標和責任落實，并更新審計問題數據庫。

（四）審計部門發表整改工作意見

1.BG公司開展專題研究，支撐相關業務優化改進。按照業務專題分類，從大量原始審計結果中提煉整合，深入挖掘問題產生的具體原因，從體系性、結構性、利益導向性、合規性等方面研究解決問題和化解風險的方法，并通過審計專題會或績效溝通會等形式，對重要專題進行研究討論，明確優化改進措施，幫助改善專業管理。

2.BG公司建立各單位審計問題檔案庫，并將檔案庫作為審計部和各單位溝通交流的重要渠道。審計問題檔案庫是根據被審計單位過去已發生的問題，由審計部門進行分類匯總，將同一類問題對應唯一的管理檔案，在檔案中記錄該類問題歷史發生情況、問題整改情況和后續審計情況。此外，審計部門對審計問題檔案庫進行定期更新，并向被審計單位定向發布。通過這種方式，使審計部和被審計單位對審計問題整改完成標準達成共識，同時將其作為被審計單位管理層的管理參考。

3.BG公司審計部編制《審計提示》并向各單位共享發布。《審計提示》以審計問題數據庫為基礎，以案例剖析形式定期編制。審計部通過向各單位共享《審計提示》充分利用審計成果;各單位將實際情況與《審計提示》對比，及時發現存在的不足，提前預防可能發生的問題，避免其他單位出現的問題在本單位重復出現。

（作者單位：南京審計大學政府審計學院，郵政編碼：211815，電子郵箱：nau_sj123@163.com）

主要參考文獻

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