不同持有目的下碳會計計量模式的選擇探析

李艷芳

目前，碳排放權交易市場仍需進一步的完善與發展，碳排放權的計量模式需要一個統一的標準。國外雖然碳排放權發展較早且較完善，但國際上依然沒有統一的標準進行計量模式的選擇，本文通過對碳排放權的相關探討，提出了幾點建議，希望能對我國加強自身的碳排放權的建立與完善有所幫助，使之能夠適應社會經濟的發展。

一、國外企業碳會計計量模式的主要選擇

（一）美國主要采用統一的公允價值計量模式

國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會，在2007 年就碳排放會計共同認為：首先，碳排放權（政府無償分配）在初始確認時確認為資產類；其次，對于與當期排放量實際相同的政府無償分配的交易配額，要上交并確認為負債類；然后，對資產和負債類項目在初始計量和后續計量時均采用公允價值計量模式。

（二）歐盟國家根據碳排放權來源的不同區別處理

根據相關資料可知，英國以金融工具對碳排放權進行確認和計量，葡萄牙、西班牙、法國和比利時以存貨進行確認和計量，確認和計量為無形資產的是奧地利和德國。在初始計量時，這些國家都同意按公允價值對從政府無償分配的碳排放權進行計量，按歷史成本對企業外購的碳排放權進行計量，到后續計量時，各國意見并不十分明確，只有西班牙與葡萄牙采用公允價值計量，其余國家尚未說明。

（三）日本是根據不同使用目的而進行區別處理

日本企業以京都協議書為依據在2006 年對《排放權會計處理》進行修訂后認為，在明確排污權是以交易為目的還是以自用為目的的情形下，進行分別處理。首先，由出資投資所得排污權在支出時，不區分交易還是自用的目的，均以金融衍生工具為會計基準進行處理，而由外購所得的排污權在支出時，有預付款的話，以交易為目的的確認為存貨，以自用為目的的確認為無形固定資產和其他投資；其次，對于排污額度取得前的評估，由出資投資所得不區分交易還是自用，在沒有市場價格時，進行減值測試，以取得成本為基礎。由外購所得，在交易目的下以取得成本為基礎進行減值測試，自用目的下按取得成本對固定資產價值進行減值處理；然后，排污額度取得后，在交易目的下，無論是出資投資所得還是外購所得均按存貨處理，在自用目的下，均按無形資產與其他投資處理；再次之，排污額度取得后的期末評估，交易目的下，無論是出資投資還是外購所得，若期末售價小于取得時成本，將其差額在資產負債表中列報并確認為當期費用；另外，在向第三方出售時，以交易為目的的不區分出資投資還是外購所得，按存貨銷售處理，而以自用為目的時都按無形固定資產和其他資產進行會計處理；最后，基于自用目的留存自用的會計處理以銷售費用和一般管理費用進行。

由以上分析可知，每一種碳會計計量模式的選擇，都是根據國家和企業自身狀況而界定的，我們無需全盤借鑒，在結合我國的實際情況以及企業自身發展狀況的前提下，結合國際先進的經驗，才能探索出我國企業適用的碳會計計量模式，促進社會的可持續發展。

二、目前我國碳會計計量模式的會計處理

（一）初始計量

（1）碳會計計量在歷史成本模式下的選擇

第一，以自用為目的從政府免費取得的碳排放權，要根據企業會計準則第16 號中的政府補助的規定，將其歸屬于非貨幣性資產并確認為遞延收益。

政府無償分配取得碳排放權 以自用為目的入賬成本 市場上相同或類似資產的價格以交易為目的購買日的公允價值會計處理 借：碳排放權——政府補助貸：遞延收益

第二，保險費、相關稅費、購買價款和直接屬于購買該資產的相關支出計入碳排放權外購時的取得成本。

企業外購取得碳排放權 以自用為目的入賬成本以交易為目的以市場價格會計處理 借：碳排放權——市場貸：銀行存款等

（2）碳會計計量在公允價值模式下的選擇

第一，從政府無償分配取得的碳排放權的初始計量，在公允價值模式下的會計計量與歷史成本模式下的會計計量無差異。

第二，企業外購取得的碳排放權的初始計量見下表：

企業外購取得碳排放權 以自用為目的入賬成本以交易為目的購買價款的公允價值，交易費用計入當期損益會計處理 借：碳排放權——市場投資收益貸：銀行存款等

（二）后續計量

（1）碳會計計量在歷史成本模式下的選擇

（2）碳會計計量在公允價值模式下的選擇

碳排放權 會計處理不進行攤銷的部分，資產負債表日以公允價值為基礎調整賬面價值①賬面價值＜公允價值借：碳排放權——公允價值變動損益貸：公允價值變動損益②賬面價值＞公允價值借：公允價值變動損益貸：碳排放權——公允價值變動損益全部或部分出售初始確認計入的遞延收益科目的碳排放權時，后續計量要結轉借：遞延收益貸：營業外收入要存在活躍的、公開、公平、公正的碳排放交易市場且在此市場內交易的碳排放權具有同質性出售或轉讓部分碳排放權時，“投資收益”科目計入的金額為（處置后收入-賬面價值-相關稅費后余額）和轉入的原先計入“碳排放權—公允價值變動損益”科目的部分

三、不同持有目的下碳會計計量模式的選擇案例分析

公司介紹：XY 公司是湖北能源集團鄂州市一家集電力開發、銷售和咨詢為一體的公司，主要經營的是電力、熱力項目的開發、投資、建設；電能、熱能的生產、銷售；電廠廢棄物的綜合利用及經營（不含危險廢棄物）；電力技術咨詢、服務；電力物資、設備采購等。公司通過節能改造，提高機組效率，大大降低了煤耗，節能減排管理取得了不俗的成績，對今年的綠色環保指標提升，仍充滿信心。

（一）基于自用目的的碳會計計量

XY 公司2018 年度發生與碳排放權交易有關事項如下：1 月1 日，取得政府免費分配了25 萬噸碳排放權，根據公司預算從交易市場購入了5 萬噸，單價為45 元/噸。為了滿足企業生產要求，這30 萬噸的碳排放都計劃自用，且用于管理，具體使用情況如下表所示：

時間 當天公允價值2018-1-1 45 元/噸2018-3-31 40 元/噸2018-6-30 55 元/噸季度用量——一二消耗9 萬噸消耗5 萬噸三 消耗10 萬噸消耗3 萬噸2018-9-30 60 元/噸2018-12-31 四 65 元/噸

2018 年12 月31 日，XY 公司將27 萬噸碳排放權還給了政府。

（1）歷史成本計量模式下的賬務處理

2018 年1 月1 日，外購單價為45 元/噸。

借：碳排放權——政府補助 25*45=1125（無償取得）

碳排放權——市場 5*45=225（外購）

貸：遞延收益1125

銀行存款225

3 月31 日，第一季度碳排放為9 萬噸，按取得時的市價進行計算，并將“遞延收益”科目結轉到“營業外收入中”，從政府無償取得的碳排放權要先使用。

借：管理費用9*45=405

貸：碳排放權——政府補助405

借：遞延收益405

貸：營業外收入405

6 月30 日，以取得時的市價計算。

借：管理費用5*45=225

貸：碳排放權——政府補助225

借：遞延收益225

貸：營業外收入225

9 月30 日，以取得時的市價計算。

借：管理費用10*45=450

貸：碳排放權——政府補助450

借：遞延收益450

貸：營業外收入450

12 月31 日，第四季度碳排放為3 萬噸，其中有1 萬噸是政府分配剩余的，要優先使用，2 萬噸是企業外購所得，其次再使用。

借：管理費用175

貸：碳排放權——政府補助1*45=45

碳排放權——市場 2*45=90

投資收益 （65-45）*2=40

借：遞延收益45

貸：營業外收入45

（2）公允價值模式下的賬務處理

2018 年1 月1 日，外購單價為45 元/噸。

借：碳排放權——政府補助 25*45=1125（無償取得）

碳排放權——市場 5*45=225（外購）

貸：遞延收益1125

銀行存款225

3 月31 日，當日公允價為40 元/噸，則外購的5 萬噸碳排放權價下降（40-45）*5=25 萬元。

借：管理費用9*45=405

貸：碳排放權——政府補助405

借：遞延收益405

貸：營業外收入405

借：公允價值變動損益（40-45）*5=25 萬元

貸：碳排放權——公允價值變動損益25

6 月30 日，當日公允價為55 元/噸，外購的碳排放權價提高了15 元/噸（55-40）。

借：管理費用5*45=225

貸：碳排放權——政府補助225

借：遞延收益225

貸：營業外收入225

借：碳排放權——公允價值變動損益（55-40）*5=75

貸：公允價值變動損益75

9 月30 日，當日公允價為60 元/噸，外購的碳排放權價提升了（60-55）/噸。

借：管理費用10*45=450

貸：碳排放權——政府補助450

借：遞延收益450

貸：營業外收入450

借：碳排放權——公允價值變動損益（60-55）*5=25

貸：公允價值變動損益25

12 月31 日，當日公允價為65 元/噸，外購的碳排放權上升了（65-60）元/噸。其中1 萬噸是從政府無償取得的，2 萬噸是外購的。

借：碳排放權——公允價值變動損益（65-60）*5=25

貸：公允價值變動損益25借：管理費用175

貸：碳排放權——政府補助（1*45）=45

——市場（2*45）=90

——公允價值變動損益（65-45）*2=40

借：遞延收益45

貸：營業外收入45

借：公允價值變動損益40貸：遞延收益40

（3）兩種計量模式的差異

對于以自用為企業的持有目的，無論是采用公允價值模式還是歷史成本模式，投資收益是相同的，只是前者表現的是公允價值變動損益，但這種變動不會影響企業在自用時的會計處理。持有目的是自用的企業，碳排放權對他們來說是生產經營活動中的必需品，應確認為費用，同時歷史成本模式下使會計核算變得更簡易了些。

（二）基于交易目的的會計計量

XY 公司2018 年發生的與碳排放權交易有關事項如下：1 月1 日，取得政府無償配給25 萬噸碳排放權，當時企業又外購了5 萬噸，單價為52 元/噸，公允價為50 元/噸。由于公司加強節能環保并提高能源利用率，公司零排放目標能夠實現，故而，XY 公司為了獲取利潤最大化，打算將現持有的碳排放權用以交易。12 月31 日出售了碳排放權27 萬噸（25 萬噸為無償取得，2 萬噸為外購取得），出售價為55 元/噸，中間發生相關交易費用6 萬元。

時間 公允價2018-1-1 50 元/噸2018-6-30 46 元/噸政府無償分配25 萬噸外購5 萬噸單價52 元/噸——2018-12-31 —— 56 元/噸

（1）歷史成本模式下的賬務處理

1 月1 日，初始計量時：

借：碳排放權——政府補助（按取得時的市場公允價計算25*50=1250）1250

碳排放權——市場（按取得時的單價計算5*52=260）260

貸：遞延收益1250

銀行存款260

后續計量時：

6 月30 日，由于是年中，而不是本期期末，故而歷史成本下不需要對價值變化做出調整。

12 月31 日，27 萬噸碳排放權按售價計算則為27*55=1485，無償取得的碳排放權按取得時的公允價計算為25*50=1250，外購的2 萬噸碳排放權按取得時的單價計算為2*52=104，相關交易費用為6 萬元，投資收益為1485-6-1250-104=125。若所持有的碳排放權完全或部分使用，需結轉遞延收益。

借：銀行存款（1485-6）1479

貸：碳排放權——政府補助1250

碳排放權——市場104

投資收益（倒擠）125

借：遞延收益1250

貸：營業外收入1250

（2）公允價值模式下的賬務處理

1 月1 日，初始計量時：

借：碳排放權——政府補助（按取得時的公允價計算25*50=1250）1250

碳排放權——市場（按取得時的公允價計算5*50=250）250

投資收益（外購的5 萬噸碳排放權取得時單價與公允價之差）（52-50）*5=10

貸：遞延收益1250

銀行存款260

后續計量時：

6 月30 日，公允價為46 元/噸，而1 月1 日取得時的公允價為50 元/噸，碳排放權的公允價值每噸下降了4 元，差額計入公允價值變動損益。

“碳交易權”進行賬務處理的假設前提是從政府無償取得的碳排放權無法自由流通，由政府補助項目（土地使用權、房地產等）特征來看，盡管企業“將取得的碳排放權計劃以合理的價格售出”，依然要等到“事項”真正發生后才能對補助進行確認。此時，對遞延收益自身來說，它并不屬于資產，故而在政府補助和資產價值未實際確認時，它也不做處理。

借：公允價值變動損益（50-46）*5=20

貸：碳排放權——公允價值變動損益20

12 月31 日，公允價為56/噸，27 萬噸碳排放權出售價為55 元/噸，總計27*55=1485。其中無償取得的25 萬噸碳排放權按取得時的公允價計算25*50=1250，企業外購的2 萬噸也按公允價計算2*50=100，相關交易費用為6 萬元。由于出售日公允價＞售價（賬面價值），故碳排放權——公允價值變動損益（56-55）*2=2 萬元，投資收益則為1485-6+2-1250-100=131。外購所得未出售的碳排放權還有3 萬噸，其公允價值變動損益為3*（56-46）=30。

借：銀行存款1479

碳排放權——公允價值變動損益2

貸：碳排放權——政府補助1250

碳排放權——市場100

投資收益131

借：遞延收益1250

貸：營業外收入1250

借：投資收益2

貸：公允價值變動損益2

借：碳排放權——公允價值變動損益30

貸：公允價值變動損益30

（3）兩種計量模式的差異

第一，在初始計量時，歷史成本模式下，碳排放權——市場，是按取得時的單價計算為260 萬元；而公允價值模式下，是按取得時的公允價計算為250萬元，這10 萬元的差異在公允價值模式下計入了投資收益。

第二，在12 月31 日出售時，歷史成本模式下，碳排放權——市場在貸方，是按取得時的單價52 元/噸計算的，為104 萬元；公允價值模式下，碳排放權——市場在貸方，是按取得時的公允價50 元/噸計算的，為100 萬元。

第三，后續計量時，6 月30 日，歷史成本模式下不對公允價值變動做會計處理；公允價值變動損益要在公允價值模式下要計入損失的20 萬元。

第四，在12 月31 日出售時，歷史成本模式下的投資收益為125 萬元低于公允價值模式下的投資收益131 萬元，原因是在以交易為目的且以公允價值計量的模式下，企業外購的碳排放份額會隨著公允價值的變動而進行調整，但在歷史成本模式劑量下，碳排放的價值沒變，為最初的入賬價值。

第五，后續計量時即6 月30 日和12 月31 日，歷史成本模式下，沒有對外購碳排放權的價格變動做處理，而在公允價值模式下，外購的碳排放權的價格隨著公允價值的變動而變動，從而使碳排放權的價值得以反映。

歷史成本計量模式下，會計處理過程較為簡潔，企業碳排放權的定價成本是取得時的歷史成本，在進行后續計量時，也不會隨著價值的波動而有所變動，沒有“利潤調節”這一說，因而無法精確的反映企業的真正價值。

公允價值計量模式下，會計處理過程較為復雜，在進行后續計量時，為了能及時反映企業碳排放權的價值，它會隨著公允價值的變動而變動，有相當程度的“利潤調節”空間。

四、結論及建議

（一）結論

由以上兩種不同計量模式下的會計處理，會發現每一種計量模式都有其自身的優點與不足，我們要根據企業自身的經營狀況及碳排放權會計計量模式的發展現狀，分別處理不同的持有目的的碳排放權。

（1）對于持有碳排放權只是為了滿足企業正常生產經營所需，在缺乏相應的配套機制且碳排放權交易市場不夠成熟的情況下，選擇歷史成本模式計量能夠使企業減排義務得到更真實的反映。

（2）對于持有目的是交易的企業，碳排放權價格在獲取或出售時具有定價機制，采用公允價值計量模式能夠及時反映碳排放權的市場價格變動。

（3）在進行初始計量時，從政府無償取得的碳排放權采用公允價值模式計量，企業外購所得的碳排放權采用歷史成本模式計量；后續計量時，根據碳排放權公允價值變動進行相應的調整，兩者都采用公允價值模式計量。

隨著碳排放權交易市場的全面啟動以及相關機制與準則的建立和推進，為了更加適應市場經濟在未來的發展，采用公允價值模式計量會更佳。

（二）建議

（1）相關碳會計準則要制定，法律法規要完善

目前我國碳會計相關法律法規的空白，并沒能隨著碳排放權方案的出臺而得到填補，而碳市場交易和信息披露并不完善，相關會計準則也沒有對碳會計核算內容有所涉及，需要有關部門在完善相關法律法規時，給碳會計以合法地位，例如將碳會計內容增加到《會計法》中。制定《碳會計準則》，明確碳會計確認、計量和披露的相關責任義務，對碳會計核算步驟和各管理事項明確說明并提出規范性要求。

（2）快速推進碳排放交易市場的建設

碳會計計量模式的選擇受碳排放交易市場不穩定和分散的影響與制約，為了建立成熟、統一的碳排放市場，我們可以借鑒國外先進的經驗，在加強交易市場的合作與交流的同時，充分發揮政府的政策支持與市場調節機制的作用。優化碳會計計量模式，實現可持續發展。

（3）進行先“點”后“面”的推廣

首先可以從對國民經濟影響較大、碳排放較密集（鋼鐵、煤炭、石油、化工等）的重點企業中選取試點，通過對企業的會計處理進行記錄、分析、修正等對碳會計計量模式進行優化，其次再推廣到行業，在推廣過程中不斷改進、完善所發現的問題，提高碳會計計量模式的實操性，然后由行業再推廣到碳排放量和交易多的城市，再不斷優化并結合我國實際發展情況進行全國推廣。

（4）增強“第三方”的監督

為了減少企業對碳會計計量核算的隱瞞和造假，首先政府監管部門要對企業碳會計信息進行審查，引導企業建立碳會計審計制度，完善獎罰制度；其次成立專門的社會審計機構，對企業實行獨立鑒定和專項碳審計，促進企業碳會計交易事項的真實。

（5）增強碳會計人才的培養

隨著經濟的發展，人們越來越重視環境保護與節能減排，與之相適應的碳會計計量模式的發展，對會計人員的要求也更高，而我國目前還很缺乏相關專業人才，需要企業和高校的支持。首先，高校可以設立“碳會計”專業，培養專業人才，在掌握本專業的理論知識的前提下，還要擁有生態學、環境科學等知識，同時與企業合作，使學生能夠將理論與實踐相結合，從而提升碳會計專業技能；其次，為了使會計人員及時、充分的了解碳會計理論的發展變化以及相關環境知識，提高實務處理能力，企業可以定期組織會計人員去高校進行相關知識的培訓。