政府會計制度下高等學校會計實務研究

茍于泉 朱久霞

【摘要】? 財政部于2017年10月24日印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）要求自2019年1月1日起，行政事業單位應當嚴格按照新制度的規定進行會計核算、編制財務報表和預算會計報表。在實際工作中設計好會計科目和輔助核算，對日常會計核算將會帶來事半功倍的效果。文章以高校財務管理為切入點，探討如何設計會計科目和輔助核算，以及在實際工作中如何運用。

【關鍵詞】? 新政府會計制度;高等學校;會計實務

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0046-05

一、會計科目的設置及輔助核算

一般情況下，高等學校的會計業務基本相似，包括教學、科研、行政管理、離退休及后勤保障五大具體業務。2019年新政府會計制度實施，在財務會計實行權責發生制、預算會計實行收付實現制的“雙基礎”上，對納入部門預算管理的現金收支業務要求編制財務會計和預算會計“雙分錄”。高等學校預算管理和控制一般是通過“項目管理”來實現的。期初賬務設置與項目設置合理，將對日常會計核算帶來便利，減輕會計人員的工作負荷。以筆者所在學校為例，新制度下主要會計科目和輔助核算的設置對應關系如表1所示。

需要說明的是：

（1）按照“財務會計”和“預算會計”科目一一對應關系，在錄入財務會計科目后自動帶出預算會計科目，這樣不僅減輕工作量，而且還會減少會計差錯的發生。

（2）收入與預算收入，費用與支出設置相應的輔助核算類別，這樣只需錄入財務會計一方輔助核算信息，會自動帶出預算會計方輔助核算信息，大大提高了工作效率。

二、工資業務會計處理

例1：某單位1月份工資匯總表如表2所示，下面以工資匯總表中的“教育費用”為例，說明工資業務具體的會計處理。

財務會計處理為：

借：業務活動費用——教育費用

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 000 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——薪級工資） 1 200 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——基礎性績效工資） 1 800 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——獎勵性績效工資） 1 080 000

貸：其他應付款——養老保險 480 000

其他應付款——醫療保險 120 000

其他應付款——公積金 730 000

其他應付款——職業年金 240 000

其他應付款——失業保險 40 000

其他應交稅費——個人所得稅 50 000

銀行存款? 4 420 000

預算會計處理為：

借：事業支出——教育支出

（基本支出——崗位工資） 2 000 000

事業支出——教育支出

（基本支出——薪級工資） 1 200 000

事業支出——教育支出

（基本支出——基礎性績效工資） 1 800 000

事業支出——教育支出

（基本支出——獎勵性績效工資）? ? ? ? ?1 080 000

事業支出——教育支出

（基本支出——養老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -480 000

事業支出——教育支出

（基本支出——醫療保險） -120 000

借：事業支出——教育支出

（基本支出——公積金） -730 000

事業支出——教育支出

（基本支出——職業年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -240 000

事業支出——教育支出

（基本支出——失業保險） -40 000

事業支出——教育支出

（基本支出——個人所得稅） -50 000

貸：資金結存——貨幣資金 4 420 000

一般情況下，財務會計分錄正常錄入就可以了，但預算會計“支出”與“資金結存”應與財務會計“銀行存款”數額相一致。這樣，做預算會計分錄時工資扣款就會沖減工資項目中的某一項，給財務人員帶來判斷上的困難。上例中巧妙地將工資扣款按經濟科目核算內容沖減相應支出，待當月上繳保險后進行會計業務處理時再用正數還原。下面仍以該單位繳納的保險、公積金及個稅為例，說明具體的會計處理。詳見表3。

財務會計處理為：

借：業務活動費用——教育費用

（基本支出——養老保險） 1 200 000

其他應付款——養老保險 480 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——醫療保險） 480 000

其他應付款——醫療保險 120 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——公積金） 730 000

其他應付款——公積金 730 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——職業年金） 480 000

其他應付款——職業年金 240 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——失業保險） ? 80 000

借：其他應付款——失業保險 ? 40 000

其他應交稅費——個人所得稅 ? 50 000

貸：銀行存款 4 630 000

預算會計處理為：

借：事業支出——教育支出

（基本支出——養老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 200 000

事業支出——教育支出

（基本支出——養老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

事業支出——教育支出

（基本支出——醫療保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

事業支出——教育支出

（基本支出——醫療保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 120 000

事業支出——教育支出

（基本支出——公積金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

事業支出——教育支出

（基本支出——公積金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

事業支出——教育支出

（基本支出——職業年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

事業支出——教育支出

（基本支出——職業年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 240 000

事業支出——教育支出

（基本支出——失業保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 80 000

事業支出——教育支出

（基本支出——失業保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 40 000

事業支出——教育支出

（基本支出——個人所得稅）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：資金結存——貨幣資金 4 630 000

三、采購和工程業務會計處理

單位經濟活動中存在采購和工程事項，按照合同約定，需要留存部分質保金，到期驗收合格后才允許支付。高校一般是按項目管理，并且預算控制指標一般是掛在“預算會計”一方。按照收付實現制原則，預算會計中的支出金額應與財務會計中的實際支付貨幣資金一致。這樣在項目指標賬中質保金數額沒有反映出來，給管理帶來相當大的麻煩。因為管理者通過指標查詢認為項目指標中有剩余資金就會安排別的事項，等到質保金付款時項目已無資金可用。為避免此種情況的發生，可以與商家約定，商家將質保金先轉入采購方，采購方首次付款時按合同全額付款。

例2：某單位采購設備一臺，金額100萬元，質保金5萬元，商家已將質保金匯入采購方，現向商家付款。

財務會計處理為：

借：固定資產 1 000 000

貸：零余額賬戶用款額度/銀行存款 1 000 000

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：其他應付款——質保金 50 000

預算會計處理為：

借：事業支出 1 000 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度/貨幣資金

1 000 000

付質保金時：

財務會計處理為：

借：其他應付款——質保金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：銀行存款 50 000

預算會計：不做處理。

四、項目管理費用或間接費用會計處理

高校按規定從項目中提取管理費用和間接費用時，需要通過“預提費用”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”科目核算。

例3：某高校取得科研進款（A項目）100萬元，按規定提取間接費用（B項目）10萬元，其會計處理如下：

（1）取得進款時：

財務會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：事業收入——科研收入（A項目） 1 000 000

預算會計處理為：

借：資金結存——貨幣資金 1 000 000

貸：事業預算收入——科研收入（A項目） 1 000 000

（2）提取間接費用時：

財務會計處理為：

借：業務活動費用（A項目） 100 000

貸：預提費用——項目間接費用（B項目） 100 000

預算會計處理為：

借：非財政撥款結轉——項目間接費用（A項目）

100 000

貸：非財政撥款結余 100 000

（3）從間接費用中支付勞務費2萬元：

財務會計處理為：

借：預提費用——項目間接費用（B項目）? ? ?20 000

貸：銀行存款 20 000

預算會計處理為：

借：事業支出（B項目） ? 20 000

貸：資金結存——貨幣資金 20 000

上述會計處理，有些財務人員疑惑的是，提取間接費用時，為什么預算會計借記“非財政撥款結轉”科目，貸記“非財政撥款結余”科目。實質上這是資金性質的改變，由專項資金轉化成非專項資金。通過這樣設置和會計處理，A項目和B項目的收支明細一清二楚。

五、關于涉稅科研業務的會計處理

例4：某教師2019年1月取得橫向科研經費預收款50萬元。

財務會計處理為：

借：銀行存款 500 000

貸：預收賬款 500 000

預算會計暫時不做處理。

2019年2月該教師向單位申請為對方開具發票50萬元，其中增值稅3萬元，會計處理如下：

財務會計處理為：

借：預收賬款 500 000

貸：事業收入——科研收入 470 000

應交增值稅——應交稅金——銷項稅 30 000

預算會計處理為：

借：資金結存——貨幣資金 500 000

貸：事業預算收入——科研收入 500 000

2019年3月上繳增值稅（假設無進項稅抵扣）：

財務會計處理為：

借：應交增值稅——應交稅金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 30 000

貸：銀行存款 30 000

預算會計處理為：

借：事業支出——科研支出 ? 30 000

貸：資金結存——貨幣資金 30 000

六、個人所得稅業務會計處理

高校常見的個人所得稅主要包括工資薪金所得稅和代扣代繳勞務費所得稅。高校預算會計支出按照資金來源分為財政性支出和非財政性支出兩大類;按照支出性質分為基本支出和項目支出兩類;按照經濟分類分為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭支出、資本性支出（基本建設）和其他資本性支出等。根據事業支出類別下設“教育支出”“科研支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”和“其他事業支出”等6個明細科目。

一般情況下，按照支出性質、事業支出類別組合設置預算會計科目，具體分為：（1）基本支出：事業支出——基本支出——教育支出、事業支出——基本支出——科研支出、事業支出——基本支出——行政管理支出、事業支出——基本支出——后勤保障支出、事業支出——基本支出——離退休支出。（2）項目支出：事業支出——項目支出——教育支出、事業支出——項目支出——科研支出、事業支出——項目支出——行政管理支出、事業支出——項目支出——后勤保障支出、事業支出——項目支出——離退休支出。按照以上組合會涉及至少10個明細科目支出。下面以例1“1月份工資匯總表”中的科研費用為例進行說明。

財務會計處理為：

借：業務活動費用——教育費用

（基本支出——崗位工資） 500 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——薪級工資） 300 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——基礎性績效工資）? ? ? ? ? ? 450 000

業務活動費用——教育費用

（基本支出——獎勵性績效工資）? ? ? ? ? ? 270 000

貸：其他應付款——養老保險 120 000

其他應付款——醫療保險 30 000

其他應付款——公積金 180 000

其他應付款——職業年金 60 000

其他應付款——失業保險 10 000

其他應交稅費——個人所得稅 20 000

銀行存款 1 100 000

預算會計處理為：

借：事業支出——教育支出

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 500 000

事業支出——教育支出

（基本支出——薪級工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300 000

事業支出——教育支出

（基本支出——基礎性績效工資）? ? ? ? ? ? 450 000

事業支出——教育支出

（基本支出——獎勵性績效工資）? ? ? ? ? ? 270 000

事業支出——教育支出

（基本支出——養老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -120 000

事業支出——教育支出

（基本支出——醫療保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -30 000

事業支出——教育支出

（基本支出——公積金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -180 000

事業支出——教育支出

（基本支出——職業年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -60 000

事業支出——教育支出

（基本支出——失業保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -10 000

事業支出——教育支出

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -20 000

貸：資金結存——貨幣資金 1 100 000

正常情況下，預算會計“教育事業支出借方合計數”應與財務會計銀行存款相等，而高校一般會按《政府收支分類科目》中“經濟分類科目”進行輔助核算。在做會計分錄時具體沖減工資中的哪一項無法確定。筆者認為，進行工資業務會計處理時，保險和公積金扣款按照對應的經濟科目用負數對沖、個稅扣款從工資項目中選擇一項（本例中選擇崗位工資）用負數沖銷，按照如此做法，將會給工作帶來極大便捷。個人所得稅沖減了崗位工資，待次月上繳個人所得稅后予以還原。該業務下月會計處理如下：

財務會計處理為：

借：其他應交稅費——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

貸：銀行存款 20 000

預算會計處理為：

借：事業支出——教育支出

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

貸：資金結存——貨幣資金 20 000

例5：科技處聘請專家做報告，支付費用3 550元，代扣勞務稅款550元，實發金額3 000元。

財務會計處理為：

借：業務活動費用——基本支出（科研費用）? 3 550

貸：其他應交稅費——個人所得稅 550

銀行存款 3 000

預算會計處理為：

借：事業支出——基本支出（科研事業支出）? 3 550

事業支出——基本支出（科研事業支出）? ?-550

貸：資金結存——貨幣資金 3 000

次月上繳個人所得稅后，會計處理為：

財務會計處理為：

借：其他應交稅費——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?550

貸：銀行存款? 550

預算會計處理為：

借：事業支出——基本支出（科研事業支出）? ? ?550

貸：資金結存——貨幣資金 550

從以上分析可以看出，對于業務量不大的小單位來說，如此處理會計業務不是問題，但對于資金總量大且業務較多的大單位來說，做好個人所得稅的會計業務核算非常重要。筆者從實際工作中探索出一種切實可行的辦法，具體分為以下三個步驟：第一步：日常會計業務處理按以上方法進行即可;第二步：設置“資金結存——個稅過渡戶”科目。在上繳個人所得稅前對原來業務還原時，預算會計貸記“資金結存——個稅過渡戶”科目。第三步：在上繳個人所得稅后，財務會計處理為：借記“其他應交稅費——個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。預算會計處理為：借記“資金結存——個稅過渡戶”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

七、公務卡會計業務處理

隨著國庫集中支付制度的改革，公務卡在單位經濟活動中使用越來越廣，越來越頻繁，財務核算量也越來越大。一般情況下要求公務卡當天報銷當天還款。對業務量大的單位，科目設置是否合理，對減輕會計人員的工作量具有重要的意義。從筆者所在學校公務卡使用情況看，每天會有幾十筆甚至上百筆業務發生，具體的會計科目設置及處理如下：

第一，設置“其他應付款——公務卡報銷過渡戶”“資金結存——公務卡報銷過渡戶”科目。日常會計業務處理為：財務會計：借記“業務活動費費用/行政管理費用”等科目，貸記“其他應付款——公務卡報銷過渡戶”科目。預算會計：借記“教育事業支出”等科目，貸記“資金結存——公務卡報銷過渡戶”科目。

第二，當天結賬核銷公務卡業務的會計處理為：財務會計：借記“其他應付款——公務卡報銷過渡戶”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。預算會計：借記“資金結存——公務卡報銷過渡戶”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。

八、結語

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，會計核算應具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并且相互銜接，全面、清晰地反映單位財務信息和預算執行信息。在弄通、弄懂《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的基礎上，規范、合理地設置單位會計科目和輔助信息，對單位會計信息化、會計核算和管理必將帶來良好效果。本文的方法是在實踐中總結出來的，希望對其他高校具體會計業務具有指導和借鑒作用。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[S].財會[2017]25號.

[ 2 ] 財政部.企業會計準則第14號——收入[S].財會[2017]22號.

【作者簡介】

茍于泉，男，沈陽大學計財處，高級會計師;研究方向：政府會計。

朱久霞，女，沈陽大學商學院，教授;研究方向：政府會計。