我國增值稅稅率改革探析

秦曉路 施金平

【摘要】? 稅收是財政收入的重要來源，而增值稅是我國的第一大稅種，對國民經濟的穩定發展和人民群眾的生活影響非常大。在我國經濟轉型時期，進一步探討增值稅稅率稅制的合理性、科學性具有重要意義。

【關鍵詞】? 增值稅;單一稅率;稅收改革

【中圖分類號】? F812? 【文獻標識碼】? A? ?【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0124-03

一、增值稅的發展及背景

增值稅的理論最先是由美國的學者托馬斯·亞當斯于1917年首先提出來，但美國并沒有開征增值稅。法國的財政官員莫里斯·勞萊于1946年建議用增值稅代替營業稅，1954年法國成為世界上第一個正式開征增值稅的國家，開征范圍集中在工業生產和商業批發領域，上世紀60年代法國又將農業、商業零售納入到增值稅征收范疇。英國在上世紀70年代初就已經制定了有關增值稅的制度法案并開征增值稅，1983年又制定《增值稅法》，突顯了增值稅的重要性。德國1968年已經開征增值稅，征收范疇包括農、工、商、服務業等各領域。截至2018年，全世界大約有188個國家開征了增值稅，增值稅收入成為這些國家重要的稅收來源。據統計，在世界上開征增值稅的國家中，實施單一稅率的國家和地區有89個，實施兩檔次稅率的國家和地區有53個，實施三檔次稅率的國家和地區有35個;實施四檔次及以上稅率的國家和地區只有11個。總的來看，實施單一稅率和兩個檔次稅率的國家和地區占總數的比例為75.53%，是增值稅稅率設置的主流。歐洲國家增值稅課稅歷史比較悠久，他們也是主要實施“基本稅率+低稅率”兩個檔次稅率的模式。而亞太地區和非洲、美洲的大多數國家和地區選擇了單一稅率模式，包括我國的近鄰日本和韓國。從世界上增值稅的發展看，對增值稅的征收稅率進行探討有重要意義，這也是本文探討的重點。

二、我國增值稅的發展歷程

1954年法國成功推行增值稅后，對世界上許多國家的稅收制度產生了重大影響，包括我國。我國增值稅的發展經歷了幾個階段：1979年引進增值稅制度、試點增值稅。1984年利改稅和整個工商稅制改革時正式建立，公布了《增值稅條例（草案）》及其實施細則。1993年制定了《增值稅暫行條例》，確立了我國的增值稅是生產型增值稅，并同時在流通環節征收營業稅;2008年國務院修訂《增值稅暫行條例》，規定從2009年開始增值稅從生產型增值稅轉為消費型增值稅，擴大了企業增值稅進項稅額的抵扣范圍;2012年我國開始了營業稅改增值稅的試點改革，到2016年5月1日起全面推開“營改增”，把原來征收營業稅的行業全部納入增值稅的征收范圍，實現了增值稅征收范圍在流通環節的全部覆蓋。2017年7月1日起，我國取消了13%的稅檔。2018年5月1日起，我國將17%稅率下調到16%;將11%稅率下調到10%。2019年4月1日起，原適用增值稅16%稅率的，其稅率調整為13%，主要涉及制造業等行業;原適用增值稅10%稅率的，其稅率調整為9%，稅率降低1%，主要涉及交通運輸業、郵政業、建筑業、房地產業、基礎電信服務和農產品等。

三、我國現行增值稅制度存在的不足

（一）稅率檔次過多。我國采用多檔次增值稅稅率，針對不同的行業或者不同的項目征收不同的稅率。我國實行多檔次增值稅稅率的主要原因是國家要對不同的行業或者項目征收不同比例的稅款，從而想平衡不同行業之間的總體稅負及利潤。但是對不同行業設置不同的增值稅稅率，存在以下后果：（1）不利于增值稅稅收中性作用的發揮，不符合稅收公平原則;并且稅率檔次太多增加了納稅人辨識和劃分不同稅率項目的困難性，增加政府部門稅制設計的復雜性，這樣也就會增加稅收征收和遵從成本，不利于提升稅收的征管效率。（2）稅率的差異可能使部分企業的大額增值稅進項稅額得不到抵扣而滯留于稅務部門，造成納稅人的利益損失，影響了企業的生存與發展。（3）增值稅稅率多檔次差異化，降低了市場資源配置的動態效率。在低稅率的行業，相當于變相的政策補貼，那么低效率的企業就不能及時被市場淘汰，高效率的企業也就無法及時進入市場，這樣也就造成了“劣幣驅逐良幣”的效應。（4）增值稅多檔次稅率及小規模納稅人較低征收率的設置，造成一般納稅人從低稅率企業或者小規模企業采購，可能產生“高征低扣”或“有征無扣”的現象，增加了納稅人的稅收負擔，造成增值稅的公平、中性原則受到損害，扭曲資源的合理配置，造成資源浪費。

（二）稅收優惠政策繁雜。目前我國增值稅是對所有行業的商品、勞務及服務在經濟流通環節中的增值部分進行征稅，幾乎涉及到所有的經濟主體，并且國家一直將增值稅作為發揮稅收調控經濟職能最重要的稅種，所以就存在大量的稅收優惠政策，比如對不同的行業規定不同稅率，對不同規模的企業規定不同的稅率，對于初級農產品、避孕藥品等實行免稅政策，對符合規定的教育服務的免稅政策，對特殊群體提供應稅服務的免稅政策，對文化科普類服務的免稅政策等。稅收優惠有三種政策后果：一是它有悖于增值稅的中性原則，影響并扭曲了消費者和生產者的決策。二是它打破了增值稅相同額度的抵扣鏈條，導致不可扣除的進項稅額計入銷售成本中，供應鏈條后端的納稅人不夠抵扣或者是無法抵扣。三是增加了納稅人稅收成本。納稅人要把高稅率和低稅率或者是把免稅項目和應稅項目區分開來比較困難，稅收繳納上的計算變得更加復雜，還容易造成優惠政策權力尋租的現象。

（三）抵扣方式需要改進。我國企業增值稅稅收負擔繁重的主要原因是企業增值稅的合法進項稅額嚴重不足。增值稅是對企業的產品、勞務或者服務的增值部分進行征稅，從法律上講，企業產品、勞務或者服務增值部分應該是企業的全部銷售收入減去企業的全部成本及相關費用以后的差額。我國的增值稅自實施以來，一直都是以“增值稅專用發票”作為增值稅進項稅額抵扣權的前提，也就是企業只有取得增值稅專用發票，其進項稅額才可能用于抵扣其應繳納的銷項稅額，而不是根據企業的實際產品的增值額來進行征稅。因此，增值稅進項稅額的可抵扣范圍，增值稅進項發票是否能夠順利的獲得，是否能向稅務機關申請順利抵扣，直接影響了不同類型企業的增值稅稅收負擔，進而影響著企業未來的生存和發展。知識密集型企業、現代服務業和勞動密集型企業的原材料及固定資產折舊占產品成本的比例比較低，可獲得合法可抵扣的增值稅進項稅額就很少，其成本中員工工資和五險一金支出的占比很大，又沒有辦法計算進項稅額來抵扣，這對于其生存發展都很不利。而且在實際經濟業務中，很多實際業務根本無法或者難以取得增值稅的專用發票，個人也不能開增值稅發票，那么增值稅的抵扣鏈條就可能斷裂。企業同時還存在諸多有限制的進項稅額，雖然有增值稅專用發票但是不能抵扣，例如企業發生的業務招待費、禮品費進項稅額不能抵扣。

（四）征管制度尚不完善。在現實稅收征管中把增值稅專用發票作為抵扣進項的唯一依據，主要以增值稅發票來對增值稅進行征收管理，但以票管稅征收成本巨大，行政效率低下，并且在稅務機關的實際征收管理中，執法人員的職業水平和個人判斷對稅收征收影響很大，造成稅收征收效率低下和潛在的稅收腐敗，給社會的經濟發展帶來一定影響。增值稅稅制改革應該首先確認企業按實際產品、勞務或者服務的增值部分進行納稅，完善市場交易體系與信用體制，取消落后的“以票管稅”與稅務人員判例法的征管模式，降低企業稅收的遵循成本和稅收的征收成本。

四、對我國增值稅進一步改革的初步構想

（一）簡化稅率檔次。在我國增值稅改革的進程中，一定要以稅收中性、公平與效率原則為指導，促進增值稅的立法。按照增值稅的中性原則和國際慣例，增值稅的稅率檔次越少，稅收制度就會越清晰。多檔次增值稅稅率會使產品、勞務與服務的最終稅收負擔出現差別，增加稅收成本，滋生稅收腐敗，對經濟發展形成干擾，不利于社會經濟資源的有效配置。因此，增值稅中性化、公平與效率要求簡化增值稅稅率檔次。

增值稅稅率簡化的初步構想為：第一步，先將增值稅的稅率從6個檔次簡化為三個檔次，分別為8%、5%和3%的稅率，原來稅率大于等于10%的項目全部降低按8%的稅率來執行;原來稅率是6%的項目降低按5%的稅率來執行;原來小規模和簡易征收的3%和5%的稅率統統降低按3%的征收率來執行;廢除簡易征收的所有規定，小規模納稅人全部按3%的稅率來執行，小規模納稅人的認定標準按年不含稅收入不超過1 000萬元的標準來進行認定。第二步，再將三個檔次的稅率簡化為兩個檔次，5%的稅率及3%的稅率，原來稅率為8%和5%的項目，現在降低按5%的稅率來執行，原來3%的稅率不變還是按3%進行征稅。第三步，經過上述兩段過渡期，最終實現單一稅率，全部行業最終都是采用3%的稅率來進行征收，同時相應的附加稅（城建稅、教育費附加和地方教育費附加）取消。在增值稅稅率檔次的選擇上，稅收公平性原則要求對所有產品和服務采用一個相同的稅率。如果稅率是一樣的，那么相同增值額上的稅收負擔是一樣的，這才符合稅收公平性原則。增值稅最大的優勢是“中性”原則，而這一原則只有在單一稅率的基礎上才能體現，對于增值稅稅率的設置，最理想的狀態是：設置單一稅率。單一稅率的實施將消除地區、行業、規模及商品種類之間的差別，有利于保持增值稅的公平、中性原則。單一稅率排除了稅收的歧視性，對生產經營者的生產經營決策和消費者的消費決策沒有造成干擾，有利于資源的合理分配，同時降低稅務機關的征管難度與納稅人的遵循成本，節省稅務機關的稅收成本，優化社會資源配置。

（二）取消繁多的稅收優惠政策。稅收優惠政策太多太復雜，在實際經濟生活中對稅收法律會造成很多不利的影響;第一，過多的稅收優惠政策，給人以稅收法律隨意的感覺，削弱了稅收法律的權威性與完整性。第二，過多的稅收優惠政策，也容易造成稅務機關的行政腐敗，稅務人員手握眾多的稅收優惠政策，就可能會出現稅收優惠尋租現象。隨著增值稅稅率的降低，這些繁多的稅收優惠政策就沒有存在的必要性了，應該逐步取消，最終的稅收優惠政策只保留出口退稅的稅收優惠政策。

（三）統一進項稅額的抵扣口徑。實行增值稅稅率單一制，增值稅進項稅的抵扣口徑就可以采用全口徑進行抵扣，不再憑增值稅專用發票進行抵扣，只要是真實發生的成本和費用，不管其有沒有增值稅專用發票，其進項稅額都可以抵扣，真正做到企業只對其產品、勞務或者服務的增值部分進行納稅。應納增值稅額的計算公式為：應納增值稅額=（營業收入-營業成本）×3%（最終增值稅的單一稅率）。這樣就讓企業實際發生的所有成本項目（包括原材料+人工成本+相關費用）的進項都可以得到完全的抵扣，不需要憑借發票，也不需要系統認證，讓企業的稅收計算更加的簡單，稅務機關征收管理也變得更加簡單明了，最終提高稅收征管效率和社會經濟運行效率，促進社會經濟的健康發展，降低納稅人的稅收負擔。

（四）簡化監管模式。完善經濟市場交易體系與信用體制建設，逐步取消“以票管稅”的征管模式，執行簡單的稅收征管制度，提高行政效率。通過上述簡化稅制，可以解放出大量的征管資源和企業內部的稅務管理資源，這些資源可以用于深化數據分析，真正地服務于企業的發展，營造社會整體的誠信環境，降低整個社會的交易成本。

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【作者簡介】

秦曉路，女，福建奧元集團有限公司總裁，高級會計師，福建省首屆管理會計領軍人才，廈門市首屆管理型會計領軍人才;研究方向：上市公司財務及稅收。

施金平，男，廈門大學管理學院博士后，廈門理工學院副教授;研究方向：上市公司財務及稅收。