企業會計準則制定過程的案例分析

[摘 要]會計準則是各行業執行會計事務的標準，它對企業的會計確認、計量和報告起到一定的約束作用。在會計準則制定過程中，各利益相關者通過不斷博弈和妥協，促使會計準則形成，并使會計準則由不完善向完善發展。

[關鍵詞]會計準則;制定;參與者

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A

企業會計準則，是指從事會計工作的人在行使會計活動時所應遵守的標準與規范，同時也是對其所從事的會計工作進行評定、分析的依據。人們往往通過企業發布的相關財務信息來了解企業的經營狀況和財務狀況，保證自己在企業中的利益所得。因此，包括政府、投資者、債權人、企業管理當局等利益相關者都會參與到會計準則的制定與完善之中。他們被稱為會計準則的利益相關者，也是準則制定的博弈參與者。

1 會計準則的需求者

1.1 投資者

對于投資者來說，他們是會計信息的最主要的使用者之一。投資者最關心的是如果自己投資于某一項目，它在未來是否能夠得到升值，他們往往希望自己的付出能夠帶來更多的收益，通過權衡項目的投資風險與收益，從而做出正確的投資決策。此外，企業投資者在企業委托代理關系中是委托人，他需要了解相關會計信息，才能對企業的經營管理者進行合理評價。就此而言，投資者為了解決在投資決策中信息不對稱的問題，他們的會計信息需求可以概括為兩點：企業未來的發展狀況與收益情況和企業經營管理者的管理水平和業績。投資者可以進一步分為大股東和小股東，他們需要的會計信息不同。大股東由于所持股票的比例較大，投資時間也較長，所以一般比較關心企業長期的持續經營狀況。他們可以通過自己較高的持股比例影響企業政策的實施，這就需要他們掌握較全面的會計信息。他們在此基礎上制定企業策略，預測企業未來的經營狀況。他們對企業開展的經營政策的實施，將直接影響到整個企業的盈利狀況，進而達到獲利最大的目的。小股東相對于大股東而言，持股比例較低，持股時間也較短，因此他們對企業的影響力較小，所需要的會計信息也不需要太詳盡。小股東往往還具有一定的投機性，他們會在股價上升時買進股票，股價下跌時拋出股票。因此他們更關心導致企業股價變動的因素，如：企業是否更換高管或者進行利潤分配。在制定會計準則時，他們希望能夠更多地體現股東的利益。

1.2 債權人

債權人也是會計信息的重要使用者，他們在企業進行利潤分配時優先于企業的所有者。他們與投資者的會計信息需求不同，因為他們所獲得的收益僅限于合同上的規定，通常情況下他們的收益是不變的。他們最關心的是企業能否按期還本付息和所貸出資金的安全性。因此，他們需要掌握企業資產和負債的構成，分析企業資產流動性的大小，評估企業的獲利能力及資金周轉狀況，從而做出是否向企業提供貸款、要維持原貸款數額還是追加貸款、要收回貸款還是改變信用條件的決策。債權人按照債務的償還期限可分為短期債權人和長期債權人。短期債權人通常關心企業短期內的償債能力和資金的流動性大小，關心企業有沒有足夠資產作為償付債務的保證，尤其關心企業有多少可以變現的資金作為償還債務的保證;而對于長期債權人，企業是否能持續支付利息并到期償還本金是他們最關注的。除此之外，他們也較為關心企業的經營狀況和獲利能力。所以，在制定會計準則時，他們往往比較關注資產負債表和利潤表的相關政策制定。

1.3 企業經營者

企業經營者是會計信息的內部使用者。他們在企業中享有決策權和執行權，是企業的最高管理層，企業的其他職員都應服從他們的領導。企業需要確立自己的經營目標，而經營者為了達到既定的目標往往面臨著許多重大的決策。因此，較為全面、可靠的會計信息是做出正確決策的基礎。他們通過獲取本企業的財務信息和企業外部人員無法獲悉的內部會計信息引導他們做出相關決策。與外部的會計信息使用者相比，企業的經營者更容易獲得企業較為全面的信息，如企業所生產產品的成本、材料采購成本、相關制造成本等。如果沒有較為詳盡的會計信息，企業經營者的工作則無法正常開展。因此，除了需要了解企業內部的一些相關會計信息外，他們還需要對企業外部環境、國家的相關會計政策有較深入的了解。企業經營者作為一個較為理智的管理者，他們會在會計準則制定中積極爭取對自己有利的相關政策，以爭取獲得最大的利益。

2 會計準則的制定者

我國會計準則的制定者為財政部。它被國家賦予一定的政治權利，按照利益相關者的利益需求去制定會計準則。財政部會計司負責具體的起草工作。會計司需要就所制定的會計準則向財政部會計準則委員會進行咨詢。財政部會計準則委員會的主要職責是：對會計準則的總體方案、體例結構、立項等提供咨詢建議;對會計準則制定中重大會計處理方法的選擇等提供咨詢意見;對財務會計概念框架等有關基礎理論提供咨詢意見;對會計準則實施情況提供咨詢并反饋有關信息。會計司根據會計準則委員會提出的建議形成征求意見稿，向社會廣泛征求意見。最后，會計司根據反饋的意見對草案進行修改，報財政部領導審核后由財政部發布并實施。

3 會計準則制定的案例分析——石油、天然氣勘探成本的會計處理

在美國的油氣發展時代，對于石油和天然氣的勘探成本計量最早采用的是“成功成本法”。即對于開采成功的油氣發生的費用計入產品的生產成本，而未開采成功的油氣所發生的費用則予以費用化。隨著時代的變遷，美國于20世紀50年代出臺了一種新的成本計量法—“完全成本法”。即無論油氣的開采是否成功，其間發生的所有費用都計入產品成本。這種方法在當時僅有少數小型石油天然氣公司使用。到了20世紀70年代，美國政府禁止輸送阿拉伯的石油，并建立了能源部，著重改革國內的能源開發政策。在這一時期，美國的各石油天然氣公司為達到自身利益的最大化，在其勘探成本的處理上任意選取處理方式。這使得油氣行業間的會計信息不具可比性。于是美國政府便要求其會計準則制定機構FASB 制定出一個統一的會計處理標準。在政府的施壓下，FASB迅速采取措施，發布聲明將“成功成本法”作為油氣勘探處理的唯一計量方法。該項聲明的發布對于那些只從事開發業務的小型的石油天然氣公司來說無疑是個壞消息。因為如果他們采用成功成本法，企業的損益便由開發的成功率決定，這使得企業盈虧的波動性較大，企業的投資者和債權人不再看好這些企業。因此他們向FASB施以政治壓力，反對采取成功成本法。他們在向FASB提出的建議中稱：“成功成本法的實施會使一些小型石油天然氣企業失去其資本來源，面臨被大公司并購的風險，違背了政府的反托拉斯策略 ?！睂Υ?，能源部也表示反對。他們認為：實行成功成本法會使小型的石油天然氣企業為保證自身盈利能力的穩定性而減少對石油、天然氣的開采。這與國家的鼓勵開采政策相違背。因此，這些小企業和能源部門對FASB進行游說，要求其取消成功成本法。在社會各界的壓力下，FASB取消了成功成本法，但也放棄了完全成本法，而是選擇以石油、天然氣的現值來計量現存的資源。因為小型的石油天然氣企業儲存的石油、天然氣資源大都銷售給大型的公司，以現值對這些資源進行計價對他們不會產生困擾。但對于大公司而言，它們的利潤會隨資源的現值不斷波動。這些大公司只有通過抬高石油和天然氣的價格才能保障自身的盈利水平。社會公眾對石油、天然氣價格的上漲表示強烈不滿。為減輕社會公眾的這一消極情緒，美國國會采取提高這些大公司所得稅的手段。因此最終損害的還是這些大公司的利益。這些大公司并沒有妥協，而是以其強有力的手段阻止FASB對這一計價方式的施行。1981年，因不堪社會各界的壓力，FASB將歷史成本會計再次引入會計準則。經過如此漫長的博弈過程，各利益相關者對石油和天然氣的會計處理問題始終沒能達成一致，一切又回到了原點。

對以上案例分析可得：會計準則的制定過程是一個多重的社會博弈過程，它關系到社會各利益相關者之間復雜的相互影響。只有當所有的利益相關者在反復博弈中獲得了充分的信息，形成某種共同的信念，并使他們的行動規則趨于一致而成為公認的博弈規則時，會計準則才能被確立。但是會計準則不是一成不變的，會計準則制定的參與者必須隨著會計環境的變化而不斷進行博弈，從而推動會計準則不斷完善和發展。

[參考文獻]

[1] 王慶鋒，王沛.試論會計準則制定的民主化、科學化、法制化[J].管理學刊，2011（02）.

[2] 趙艷晶.我國會計準則制定研究——基于中美的比較[D].山西財經大學，2012.

[收稿日期]2019-01-03

[作者簡介]苑亞茹（1993—），女，河南省濮陽市人，碩士研究生在讀，研究方向：內部控制。