基于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題探討

李美桂

摘要：2017年，我國(guó)開始了政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)工作，將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容確定為政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，要求做好報(bào)表編制工作。本文從政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的現(xiàn)狀出發(fā)，就如何做好政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作進(jìn)行了研究和探討，希望能夠幫助有關(guān)人員解決財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問題，提升報(bào)表編制的有效性。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度;政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表;編制

以政府會(huì)計(jì)制度改革為背景，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表制度得以落實(shí)，其能夠解除傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)中政府部門的受托責(zé)任，結(jié)合政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將會(huì)計(jì)核算以及報(bào)告系統(tǒng)中存在的諸多分散實(shí)體有機(jī)集合在一起，將政府部門的財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)狀況直觀展示出來(lái)，以此來(lái)滿足內(nèi)部和外部信息使用者的現(xiàn)實(shí)需求。

一、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的現(xiàn)狀

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息都是依靠相應(yīng)的政府預(yù)算報(bào)告披露，存在內(nèi)容、形式單一的問題，系統(tǒng)性和可比性嚴(yán)重不足，無(wú)法很好地適應(yīng)陽(yáng)光財(cái)政以及基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的要求。做好政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容，就是編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它能夠?qū)⒄?cái)務(wù)信息真實(shí)完整地反映出來(lái)。但是縱觀各地，在對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行試編制的過程中，日常核算工作采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，年終核算則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制配合統(tǒng)計(jì)估算法完成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換調(diào)整工作，在對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵消后，才能進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，而依照單位財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)政部門需要再次進(jìn)行抵消合并，最終生成的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上并非權(quán)責(zé)發(fā)生制下的報(bào)表[1]。自2019年1月1日起，在全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行政府會(huì)計(jì)制度，規(guī)定單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，這為編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

從試點(diǎn)工作開展至今，已經(jīng)接近7年，但是政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的正式編制依然沒有得到落實(shí)，存在經(jīng)驗(yàn)欠缺，模式不成熟的問題，而且考慮政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及面廣、技術(shù)性強(qiáng)，在實(shí)施過程中必然會(huì)面臨很多阻礙，對(duì)于相關(guān)部門而言，如何對(duì)報(bào)告主體的合并范圍進(jìn)行界定、如何選擇恰當(dāng)?shù)暮喜⒎椒?，如何開展內(nèi)部交易的判斷和抵消，都是需要重點(diǎn)解決的問題，如果不能對(duì)其進(jìn)行有效處理，勢(shì)必會(huì)對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的質(zhì)量造成影響。

二、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的有效措施

（一）統(tǒng)一核算基礎(chǔ)

現(xiàn)在行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，要求單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制;單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。這樣，實(shí)現(xiàn)了合并主體與被合并實(shí)體采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策，從而保證報(bào)表合并后的數(shù)據(jù)具備真實(shí)性及可比性。

（二）明確合并范圍

做好合并范圍的明確，是進(jìn)行政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一個(gè)重要前提，財(cái)務(wù)人員一方面可以借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，另一方面也應(yīng)該從我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)出發(fā)，對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍基準(zhǔn)進(jìn)行界定。事實(shí)上，在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，合并的范圍十分廣泛，包含了各類行政單位和事業(yè)單位。首先判斷其是否屬于政府會(huì)計(jì)主體單位，只有政府會(huì)計(jì)主體單位，才納入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍;其次判斷其是部門內(nèi)部單位還是部門外部單位，只有部門內(nèi)部單位才納入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。一般來(lái)說，地方政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，包括本級(jí)政府、本級(jí)政府部門和下屬機(jī)構(gòu)。需要注意的是，如果其下屬機(jī)構(gòu)同時(shí)也屬于中央政府，在進(jìn)行合并范圍的界定時(shí)，必須將行政隸屬關(guān)系考慮在內(nèi)。

（三）優(yōu)選合并方法

在針對(duì)合并方法進(jìn)行選擇的過程中，需要考慮幾個(gè)方面的因素，一是合并主體與被合并實(shí)體的相互關(guān)系，二是被合并實(shí)體與財(cái)政之間的繳納撥付款關(guān)系，三是被合并實(shí)體受控于合并主體的程度，四是是否存在有債務(wù)兜底責(zé)任[3]。在我國(guó)，各類行政事業(yè)單位在運(yùn)營(yíng)過程中的資金來(lái)源主要就是財(cái)政撥款，因此應(yīng)該優(yōu)先選擇完全合并法。對(duì)于國(guó)有企業(yè)，在并入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，可以從企業(yè)的類型出發(fā)，選擇相應(yīng)的合并方法，例如，對(duì)于地方政府融資企業(yè)，因?yàn)槠涫怯傻胤秸鲑Y建設(shè)，在承擔(dān)地方公用事業(yè)以及市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的職責(zé)的同時(shí)，政府也需要負(fù)責(zé)相應(yīng)的債務(wù)兜底，可采用完全合并法;對(duì)于政府控制的其他類型國(guó)有企業(yè)，可以暫時(shí)選擇簡(jiǎn)單權(quán)益法進(jìn)行合并，等到時(shí)機(jī)成熟，可以更換為完全權(quán)益法，參照持有的國(guó)有股的權(quán)益比例，將國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)、收入、負(fù)債等逐項(xiàng)并入到政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（四）關(guān)注內(nèi)部交易

政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，內(nèi)部交易的調(diào)整和抵消是非常重要的環(huán)節(jié)。我國(guó)的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易調(diào)整抵消涉及很多的業(yè)務(wù)來(lái)往，這些業(yè)務(wù)可能存在于政府與政府部門之間、政府部門和下屬單位之間或者下屬單位之間，在這種情況下，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中需要抵消的內(nèi)部交易相當(dāng)繁瑣，難度較大。因此，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要做到：一是應(yīng)收應(yīng)付等往來(lái)核算時(shí)，按債務(wù)人債權(quán)人類別（政府會(huì)計(jì)主體單位-部門內(nèi)部單位、政府會(huì)計(jì)主體單位-部門外部單位、其他）進(jìn)行明細(xì)核算;二是收入核算按收入來(lái)源（來(lái)自財(cái)政專戶管理資金、本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級(jí)政府單位、本部門以外非同級(jí)政府單位、其他）進(jìn)行明細(xì)核算;三是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用核算按支付對(duì)象（本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級(jí)政府單位、本部門以外非同級(jí)政府單位、其他）進(jìn)行明細(xì)核算。只要單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日常核算時(shí)做好分類，做好基礎(chǔ)工作，再加上會(huì)計(jì)信息化的應(yīng)用，將大大降低政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難度，進(jìn)一步提高政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的效率。

（五）完善附注披露

作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，報(bào)表附注能夠?qū)φ喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中的信息進(jìn)行補(bǔ)充或者解釋說明;凡對(duì)報(bào)表使用者的決策有重要影響的會(huì)計(jì)信息，單位均應(yīng)當(dāng)充分披露，這樣能夠提升政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的透明度。在我國(guó)，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容主要包含報(bào)表編制基礎(chǔ)、合并主體范圍、合并方法、會(huì)計(jì)政策以及一些重要項(xiàng)目的明細(xì)信息等，在保證披露全面覆蓋的同時(shí)，也應(yīng)該突出重點(diǎn)。在附注披露中，應(yīng)該保證披露信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和前瞻性，構(gòu)建起附注與報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，避免出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤。同時(shí)，在報(bào)表附注中，還應(yīng)該披露政府社會(huì)責(zé)任相關(guān)的信息，從相應(yīng)的保密條款出發(fā)，對(duì)信息保密程度進(jìn)行把握，避免信息披露中將機(jī)密信息泄露[5]。

三、結(jié)語(yǔ)

總而言之，從我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況著眼，完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度能夠?yàn)楝F(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建提供良好支撐，也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)制度改革背景下，應(yīng)該從基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度落實(shí)情況著眼，做好政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，針對(duì)報(bào)表編制中存在的難點(diǎn)和問題，采取切實(shí)可行的措施和方法進(jìn)行解決，提升政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的有效性，確保其能夠?qū)⒄C合財(cái)務(wù)報(bào)告中的關(guān)鍵信息全部囊括在內(nèi)，以此來(lái)為政府財(cái)務(wù)工作的順利實(shí)施提供良好保障。

參考文獻(xiàn)：

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