新《政府會計制度》在公立醫院會計實務中的應用探析

胡文升

摘要：新會計制度的實施對公立醫院的財務人員提出了新的要求，因此公立醫院財務人員應該認真研究新《政府會計制度》（以下簡稱新制度），更好地應對會計制度的改革。基于此，本文結合新制度改革的背景和公立醫院的經濟特點對比分析新制度與《醫院會計制度》（以下簡稱舊制度）的區別，就如何做好公立醫院新舊會計制度的銜接以及新制度在公立醫院會計實務中的應用進行探討。

關鍵詞：新制度;公立醫院;會計實務

近幾年，我國政府加快改革會計制度，2019年1月1日我國公立醫院會計核算全面執行新《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，不再執行《舊制度》。公立醫院具備公益屬性，是國家設立的事業單位。與普通事業單位相比公立醫院具備幾個非常明顯的特點：第一，公立醫院受市場因素的影響比普通事業單位更顯著，因為后者的運行資金主要來自財政撥款，而公立醫院的運營資金中有一大部分來自其自身提供的醫療服務獲得的收入，政府補貼資金占比較小。第二，由于醫療收入是公立醫院的主要資金渠道，因此，公立醫院比普通的事業單位更注重市場化管理和運營成本控制，公立醫院對財務管理工作的要求更高。第三，大部分公立醫院的資產規模巨大，而普通事業單位很少能夠達到公立醫院的資產規模，其會計賬務處理難度較低。以固定資產為例分析新《新制度》與《舊制度》的差異。

一、新舊會計制度的會計處理比較

（一）固定資產定義

對于固定資產的定義，《新制度》引入了《舊制度》沒有的控制概念。在確認控制是否有效的基礎上對固定資產的相關經濟利益能否進入政府會計主體作出判斷。這一改革使得公立醫院固定資產的定義更加精準，自此政府儲備物資、保障性住房、公共設施這三類資產不再屬于固定資產。

（二）固定資產確認

《新制度》更加重視經濟實質。原有《舊制度》雖然針對會計記錄問題制定了相關準則，但不夠重視關于固定資產的會計確認問題。而《新制度》詳細規定了關于固定資產確認的問題，其主要體現在以下兩個方面：第一，固定資產涉及的服務實現的概率很高，固定資產的相關經濟利益進入政府會計主體的可能性很大;第二，能夠準確計算固定資產的價值、成本。這個規定統一了固定資產的相關確認標準。因此，對于公立醫院而言，其固定資產的確認應該與其日常經濟業務結合起來，考慮固定資產的相關服務潛力，而不應該將是否有流入經濟利益作為衡量的唯一標準。

（三）固定資產初始計量

《舊制度》中對于用政府財政補助采購的固定資產規定應該按照成本金額，借貸兩方分別記“固定資產”、“待沖基金”;同時借記“財政項目補助支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政項目補助收入”等會計科目。對于固定資產的累計折舊的會計賬務處理方式是每月提取固定資產折舊時借貸兩方分別記“待沖基金”、“累計折舊”科目。而《新制度》中對于固定資產的會計賬務處理規定借記“固定資產”貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”等科目。關于固定資產累計折舊的規定為根據應計提折舊金額，借記“業務活動費用”、“單位管理費用”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。

二、新舊會計制度下的會計處理及其對公立醫院財務報表的影響

（一）根據《舊制度》規定，用政府財政補貼購入的固定資產借記“固定資產”、“財政項目補助支出”，貸記“待沖基金”、“財政項目補助收入”等會計科目。根據《新制度》規定，用政府財政補貼采購的固定資產借貸兩方分別記“固定資產”、“財政補助收入”。

（二）《舊制度》規定固定資產折舊提取時借貸兩方分別記“待沖基金”、“累計折舊”;而《新制度》規定提取固定資產折舊時借貸兩方分別記“業務活動費用/單位管理費用”、“固定資產累計折舊”。

（三）《舊制度》規定在期末結轉時“財政項目補助收入”、“財政項目補助支出”結轉后沒有余額。而《新制度》規定財政撥款收入及業務活動費用/單位管理費用發生額計入“本期盈余”。

（四）《舊制度》規定凈資產“待沖基金”反映公立醫院固定資產凈值;而《新制度》規定凈資產“本期盈余”反映本期購入固定資產凈值，以往使用政府補貼采購的固定資產凈值通過“累計盈余”反映。

（五）《舊制度》固定財政項目補助收入等于財政項目補助支出，固定資產折舊沒有反映在收入費用表中;而《新制度》規定“財政補助收入”反映固定資產原值，而財政補助支出不再反映在當期收入費用表中，而“業務活動費用、單位管理費用”反映固定資產折舊費用。

（六）根據《舊制度》規定虛提固定資產折舊不能全面客觀地反映公立醫院當期費用。而根據《新制度》規定，固定資產折舊變為實提，可以更加全面客觀地反映公立醫院當期費用;此外，收入費用表不虛列當期財政補助支出。

（七）根據《新制度》、《醫院會計制度》關于銜接問題的規定，不需要核算原有會計制度中的“非流動資產基金”科目。在進行轉賬操作時單位應該將原有賬目中的“非流動資產基金”會計科目的余額轉入“累計盈余”。基于此，公立醫院需要將原有會計賬目中的固定資產的凈值轉入“待沖基金”，在轉換會計制度時可以全部轉入“累計盈余”。

三、《新制度》在公立醫院會計實務中的實施建議

基于收付實現制的預算會計科目會計核算處理對公立醫院財務人員提出了更高的要求，相關財務人員應該認真研究新制度，掌握其改革重點，找出應對方法，為《新制度》在公立醫院順利實施奠定基礎，為此，本文提出了幾點《新制度》在公立醫院會計實務中的實施建議。

（一）對科目對應關系進行梳理，確立相關明細科目

《新制度》中依據通用業務對會計科目進行簡明設置，要求單位在不影響會計處理、報表編制的情況下結合自身情況靈活增減科目。因此，公立醫院可結合自己的特點設置對應的會計科目。如在一級會計科目“事業收入”下公立醫院可以設置科教收入、非同級財政撥款、醫療收入等二級會計科目;在二級跨級科目“醫療收入”下公立醫院可以考慮會計可算的延續性，可以依據原有收入歸集口徑，設置“住院收入”等三級會計科目。如圖1所示