基于精益價值流角度的企業目標成本法應用

余笑冰

【摘要】 ?隨著精益生產理論在制造業的推廣，人們開始對精益思想有了更深的認識。精益思想不僅適用于生產，還適用于支持生產的行政管理、銷售、會計等流程。消除浪費是精益思想的根本目的，面向精益的會計更關注作業之間的非增值步驟以及端到端的價值流。文章試就制造業企業新產品開發階段基于精益會計價值流的角度應用目標成本法進行成本管理提出實踐應用方案，以期對企業不斷進行技術創新、開發新產品并獲得目標利潤提供決策參考。

【關鍵詞】 ??精益價值流;新產品研發;目標成本法

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）12-0082-02

一、引言

制造業對我國經濟做出了重大貢獻。如何保持和鞏固制造業取得的成績，是現階段制造業企業面臨的重大挑戰。全球性的競爭要求企業提供的產品和服務必須是高質量、低成本的。早在2016年8月，國務院就發布了《降低實體經濟企業成本工作方案》（國發[2016]48號），對企業開展降成本工作做出全面部署，提出堅持降低外部成本與企業內部挖潛相結合的原則，鼓勵企業進行管理創新和精益生產，加強目標成本管理，有效降低成本，持續提高生產效率。可以說，實施精益生產是制造業企業在客戶驅動型全球經濟中生存的必要條件。

精益生產是由日本豐田公司率先倡導的，并迅速發展成為制造業的變革方向。消除浪費、持續改進以及以人為本是精益思想的三大理念，企業可以通過應用精益思想發現并消除浪費，持續改進生產經營流程，推動績效提升。隨著精益思想在制造業的不斷深入，企業管理者發現精益思想不僅適用于生產，還適用于支持生產的行政管理、新產品開發與設計、銷售管理以及財務會計等各項流程。也就是說，制造業企業必須建立起驅動精益生產的完整體系，通過全面實施精益流程，才能實現真正意義上的變革。

近年來，我國越來越多的制造業企業開始推行精益生產，但是取得的成效卻不盡如人意，原因之一就是精益思想還未深入到企業的整個流程當中。實行精益生產的企業只有將精益管理的措施落實到與成本相關的每一個流程當中，才能真正達到精益管理的最終目的——預防或消除浪費、降低成本。

二、新產品開發中的精益價值流思想

只要制造業企業的價值流當中存在浪費性作業流程，就適用精益思想，包括新產品設計以及財務會計等。實施精益流程可以縮短新產品投放市場的時間，通過增加很少的成本使產品系列中的產品種類更為豐富。

精益從定義價值開始，以顧客為中心是精益價值原則的兩大關鍵因素之一。關于價值與浪費，波特教授指出，就競爭而言，價值是顧客對公司提供的產品中愿意付費購買的部分。不貢獻價值的活動就是浪費。也就是說，是或者不是浪費只能由顧客來決定，浪費因不同的顧客群而有所不同。現有顧客愿意花多少錢購買，只能識別浪費的現值，未來的顧客愿意花多少錢購買，則是與產品研發設計有關的未來價值。

價值流由創造所提供產品的客戶價值要求的所有作業組成。企業新產品從開發到生產包括五步流程，即：概念開發、系統設計、細節設計、測試與改良、商品化生產。新產品價值流即一種新產品從創意到概念再到完成設計準備生產所需要的全部作業的集合。通過權衡價值流中的開發速度與產品成本、開發速度與產品性能、開發速度與開發費用、產品性能與產品成本、產品成本與開發費用、開發費用與產品性能等六個方面，可以實現新產品開發的四個目標：上市所需時間最小化、產品性能最大化、產品單位成本最小化、項目費用最小化。

企業在開發新產品前，首先應通過市場調研等獲得信息，然后進行產品功能組合及功能分析，列出產品的基本功能或顧客需求，制定創意方案，并對方案進行分析評估，最后予以實施（流程見圖1）。（圖略）

三、基于精益價值流的目標成本法及其應用

面向精益的會計旨在改善決策方法，促進精益生產運營，屬于管理會計的范疇。作為精益管理會計成本管理方法之一的目標成本法，是指企業從市場需求出發，在開發與設計產品時設定出符合顧客需求的產品功能、質量、價格等，并根據目標售價及目標利潤倒推目標成本，利用價值流中端到端的作業管理，達成各部門、各環節乃至與供應商的通力合作，共同實現產品目標成本的一種成本管理方法，主要應用于制造業企業產品改造以及產品開發設計中的成本管理。

目標成本法的基本規則就是必須遵守產品的目標成本，否則就會失去效力。其優勢在于以顧客需求為起點，積極主動而非被動響應，以市場為導向，從市場決定的價格中減去預定的利潤，以此確定目標成本。其重點是對新產品開發價值流中的每一項作業都進行前瞻性計劃，當面對無法影響價格的市場條件時，企業應以控制和降低成本為中心，在產品的生命周期內通過成本管理控制和降低成本以達到目標成本。

目標成本法的應用一般包括確定應用對象、成立跨部門小組、收集相關信息、計算市場驅動產品成本、設定可實現目標成本、分解可實現目標成本、落實目標成本責任、考核成本管理業績以及持續改善等九個環節。在具體應用過程中主要有兩個關鍵步驟：

第一步，確定目標成本。

目標成本由三部分組成：容許成本、產品級目標成本和零件級目標成本。

容許成本是為了獲取目標利潤率而允許的制造產品的最高成本，根據目標售價減除目標利潤確定目標成本，其中目標售價由顧客、競爭產品和戰略目標決定。顧客愿意支付的價格主要取決于其對產品價值的認知，產品在其生命周期所處的位置以及是否是創新性的產品等對價格的高低都有影響。目標利潤率可以在以前產品利潤率的基礎上根據市場條件進行調整獲得，目標成本小組在確定目標利潤率時，應考慮的因素包括競爭者的價格、通貨膨脹率、利率以及新產品在其生命周期的不同階段中降低成本的潛力。

產品級目標成本以容許成本為起點，要求設計人員在允許的成本內設計出具有所需功能的產品，盡量避免所有浪費，不受功能誘惑，因為增加一點功能又會導致增加一點成本，如果需要增加額外的功能，則必須在其他方面通過降低成本來彌補，從而使成本從現有水平逐漸向目標水平靠近。

零件級目標成本根據零部件的目標成本設定，要求必須協調好企業與供應商之間的關系。

第二步，縮減現有成本。

要達到目標成本就必須縮減現有成本，消除價值流中未創造價值的資源耗用，也就是浪費。在新產品開發與設計中存在的浪費及導致的問題通常包括：不適當的目標，目標太高會導致走捷徑，目標太低又會導致人員空閑;缺乏反饋，導致學習效率低下;不適當的權衡，導致價值流權衡中產品性能與產品成本、開發速度、開發費用之間的不平衡;產品需求定義不當導致的產品功能與顧客需求不符;未使用標準元件導致的零件增值過度等。企業可通過分析新產品價值流功能中的成本動因（如表1所示）找出未創造價值的部分，予以改善或消除，從而達到目標成本。（表略）

四、應用案例分析

YL公司是佛山市一家民營廚用電器生產企業，主要經營電飯煲、電烤爐等廚用電器的制造及出口業務，產品遠銷歐美、東南亞等國際市場。該公司于2010年開始采用精益生產模式，逐步取代了傳統的生產方式。近期管理層通過價值分析，擬在現有某種電器產品上添加新功能，從而開發出一種新產品。針對新產品的研發，公司成立了一個目標成本小組，小組成員包括產品開發工程師、管理會計人員以及銷售人員，負責確定該產品的價格和成本以及是否能達到預期的利潤率。

第一步，確定目標成本。該產品目前的成本為3 000元/件，添加新功能后新產品的成本為3 800元/件，通過市場調研，顧客愿意對新產品出價5 000元/件，按照該公司預期30%的利潤率計算得出目標成本應為3 500元/件。通過對新產品的潛在市場進行調研，產品生命周期中的總需求可達到10 000件。則新產品的總售價為5 000萬元，總成本為3 800萬元，如表2所示。因此要達到目標利潤1 500萬元，必須在產品的生命周期內降低總成本300萬元。

（表略）

第二步，縮減現有成本。項目小組成員通過對現有成本進行價值流非增值部分分析，認為可以在研發、設計階段進一步降低產品的復雜性和設計耗用時間，減少成本100萬元，在生產階段，通過采用新型材料、新工藝等降低成本150萬元，在配送階段，降低成本50萬元，從而實現目標成本3 500萬元。如下頁表3所示。

通過采用精益價值流下的目標成本法，YL公司在新產品的開發與設計流程及后續的生產流程中對產品成本和質量控制取得了根本上的改善，在取得目標利潤的同時還縮短了新產品投放市場的速度，進一步提升了市場競爭力。

五、結論與展望

隨著全球市場的競爭日益激烈，企業對市場價格的影響能力受到越來越多因素的限制，其中成本管理成為盈利的關鍵因素。目標成本法促使管理者以成本為中心實現預定的利潤目標，要求企業首先確定顧客愿意為產品支付多少錢，然后在產品設計和生產加工階段進行籌劃，以產生一個想要達到的利潤水平。制造業企業將精益管理價值流思想通過目標成本法應用于新產品的開發與設計當中，從源頭上控制成本，有效地降低了產品的總成本，企業的競爭力得到明顯提升。

目標成本法的優勢在于在成本發生之前實現成本的降低，尤其是在生命周期短的產品上收效明顯。另外，從精益價值流角度將目標成本法與作業成本法等結合應用于企業戰略產品決策，可以更加有效地控制成本，提高企業盈利能力。S

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