輔助生產計劃成本分配法會計處理的爭論歸納及其改進

瞿林

【摘要】 ?對于輔助生產計劃成本分配法會計處理的爭論，學者一致認為“成本差異”的提法不夠準確，也有學者進一步研究提出“交互分配”的處理思路。文章綜合分析爭議之處，認為現行教材中計劃成本法的會計處理從總體上看比較科學，但可加以改進。

【關鍵詞】 ??輔助生產;計劃成本法;所有受益對象;結平

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）12-0071-02

計劃成本分配法是指在分配輔助生產費用時，按輔助生產車間提供的產品或勞務的計劃單位成本和各受益單位的實際耗用量，計算各受益單位應負擔生產費用的一種分配方法。在該方法下，對于輔助生產車間發生的實際成本與按計劃成本計算的分配額之間的差額，追加分配至輔助生產車間之外的各個受益對象，或者為了簡化核算直接計入當期損益（管理費用）。

一、對于現行會計處理爭論觀點的歸納與修正

對輔助生產費用采用計劃成本分配的研究，有別于常見教材的會計處理，不少學者提出全新見解，主要集中在差異的處理和交互分配等方面，筆者試簡要歸納與并修正。

（一）計劃成本法的根源追溯

與“計劃成本”相對應的是“實際成本”。然而，對于輔助生產費用分配法，目前常見教材中主要有直接對外分配法、順序分配法、交互分配法、代數分配法和計劃成本法等五種，但并未特別提及“實際成本法”。有學者認為五種方法中除了“計劃成本法”之外，其他四種方法均為實際成本法。筆者認為此觀點值得商榷。所謂實際成本，是指不受主觀因素影響的成本，是客觀的，基于此，湛忠燦（2014）認為，五種方法中僅僅代數分配法可以被認為是實際成本法，因為其計算的結果相對準確、客觀，其他所有的分配方法都帶有“假設”性質，區別在于二者“單位成本”選擇的不同，即計劃成本法用的是“計劃單位成本”，實際成本法則用經過方程式計算得出的“實際單位成本”。

（二）關于“成本差異”提法的統一意見

只有存在兩個或兩個以上成本的比較時，才會存在“成本差異”。在計劃成本法下，一般將“成本差異”理解成“實際成本”與“計劃成本”之間的差異。教材中對計劃成本分配法的會計處理也皆按此理解。事實上，綜合目前的研究成果，教材中所謂的“實際成本”都并非嚴格意義上的“實際成本”，這一點筆者和其他學者意見基本一致。基于此，本文認為，在分析計劃成本法時，可以有意識地避開“成本差異”的提法，直接進行會計處理，避免誤解。

（三）關于“交互分配”的爭議

交互分配，是指對于各個輔助生產車間發生的費用在輔助生產車間交叉相互進行分配，有學者特別提出“計劃成本下的交互分配”，本文認為沒有必要，原因主要有兩點：第一，現行的交互分配法本來就是一種非精確分配，談不上“計劃交互分配”，若此時再用上“計劃交互分配成本”，分配結果將會偏離實際情況更遠;第二，在目前的交互分配法下，選用任何單位成本，計算出的結果都不會相差很大，根據重要性原則，沒必要單獨提出“計劃成本交互分配”，以避免問題更為復雜。

綜合分析，可以將五種方法中的“代數分配法”改為“實際成本法”，使之與計劃成本法相對應和匹配;至于計劃成本法下的會計處理，現行常見教材中的會計處理思路相對來說比較合理，但個別細節提法欠準確，本文以下進一步分析。

二、對現行計劃成本法的舉例分析及評價

例：某企業有供氣和供水兩個輔助生產車間，2018年12月實際發生輔助生產費用分別為140 000元和32 000元。各個車間提供的業務量及受益對象如表1所示。（表略）

假定該企業按照計劃成本法分配輔助生產費用，供氣車間計劃單位成本為3.3元/米3，供水車間單位成本為3元/噸。

（一）現行教材中的會計處理

1.按照計劃單位成本進行分配——向所有受益對象進行分配。

借：輔助生產成本——供氣車間 ???? 600

輔助生產成本——供水車間 ???990

基本生產成本——甲產品 ??129 000

制造費用 ?????????????? ??14 400

銷售費用 ???????????????? ?7 200

管理費用 ????????????????????17 100

貸：輔助生產成本——供氣車間 ??136 290

——供水車間 ?? ?33 000

2.計算成本差異。

供氣車間實際成本=140 000+600=140 600（元）

供氣車間計劃成本=41 300×3.3=136 290（元）

供氣車間成本差異=140 600-136 290=3 710（元）

供水車間實際成本=32 000+990=32 990（元）

供水車間計劃成本=11 000×3=33 000（元）

供水車間成本差異=32 990-33 000=-10（元）

3.調整差異——計入當期損益“管理費用”。

借：管理費用 ????????????????3 700

輔助生產成本——供水車間 ???10

貸：輔助生產成本——供氣車間 ? ??3 710

（二）對現行會計處理的簡要評價

第一，計算得到的所謂“實際成本”并不實際。因為在計劃分配前的費用是根據實際金額歸集的，是發生的實際費用;而從其他輔助生產車間分配進來的費用是以該車間的計劃單位成本為基礎計算得出，是轉來的計劃費用。因此，從邏輯上分析，這種原來的“實際費用”與轉來的“計劃費用”相加后得到的金額，顯然構成新的成本并非“實際成本”。

第二，成本差異失去會計層面上的含義。基于上文分析，由于計劃成本法下的“實際成本”并不實際，因此所謂的成本差異也相對應地失去了計算比較的基礎。

第三，沒有將“計劃成本法”與“實際成本法”完全對應。筆者認為，既然有計劃成本法，自然應該有與之對應的實際成本法。以此類推，計劃成本法與實際成本法的會計處理之間的差別也僅僅在于運用的“單位成本”的不同。當然，在實際成本法下，由于是實際成本，分配可以一步到位;而在計劃成本法下，分配難以一步到位，需要進行調整。

三、對現行計劃成本法的改進及舉例

（一）改進建議

第一，突出強調會計處理要點。筆者曾經對“代數分配法”的會計處理要點進行過歸納，特別強調代數分配法可以稱之為“實際成本法”。以此類推，計劃成本法的會計處理要點也就對應可以歸納為：按照計劃單位成本與受益數量向“所有的受益對象”分配費用①，輔助生產成本賬戶余額② 依據重要性原則直接轉入當期損益（管理費用）。

第二，規范會計處理程序。依上分析，計劃成本法的會計處理程序可以分為兩個步驟：第一步，根據受益數量和計劃單位成本向所有受益對象（含其他輔助生產車間）的分配輔助生產費用;第二步，計算并結平各輔助生產成本明細賬的即時余額，追加至其他受益對象或者轉至當期損益（管理費用）。

（二）核算舉例

承上例。改進后的計劃成本法會計處理過程如下。

1.各輔助生產車間按照計劃單位成本向所有受益對象進行分配（與教材上的會計處理完全相同，此處略）。

2.計算各個輔助生產成本賬戶的即時余額（用T形賬戶法）。

3.結平余額，轉至管理費用。

借：管理費用 ?????????????????3 700

輔助生產成本——供水車間 ???10

貸：輔助生產成本——供氣車間 ??? 3 710

（三）簡要評析

第一，通過以上改進后，步驟清晰，會計處理的要點就是“所有受益對象”“結平賬戶即時余額”和“管理費用”等三個關鍵詞，與“實際成本法”的會計處理相呼應，便于理解與記憶。

第二，在T形賬戶法下，提及的“余額”與教材中的“成本差異”雖然看起來有微小差別，但是避開了所謂的“實際成本”，表述更加準確。Z

【主要參考文獻】

[1] 鄭宇梅，馮媛媛.計劃成本分配法下交互分配計算之我見[J].財會月刊，2016，（04）.

[2] 湛忠燦.對輔助生產費用代數分配法的改進[J].財會月刊，2014，（02）.

①若為代數分配法，由于應用的是聯立方程計算的“實際成本”，因此會計處理中僅此一步即可以到位，所有的“輔助生產成本”賬戶在該步驟之后均無余額;而由于計劃成本法使用的是“計劃單位成本”，自然難以一步到位，需要進一步進行調整。

②此處提“余額”，而不提“差額”，原因在上文已經提及，因為成本差額一般是指的實際成本與計劃成本的差額，目前教材中的所謂“實際成本”并不實際，由此形成的“成本差異”失去計算基礎。