美國聯邦個人所得稅：分析、借鑒與思考

摘 要：個人所得稅是重要的直接稅，目前中國個人所得稅收入占比低，制度尚不完善。中國個人所得稅綜合與分類相結合改革邁出重要一步，自2019年1月1日起對工資薪金所得等4項所得實施綜合納稅，但這僅是第一步，未來改革任務仍然艱巨，諸多相關議題亟待深入研究。美國個人所得稅征收歷史長，制度完善，有諸多可借鑒之處。研究發現，美國聯邦個人所得稅地位重要，實現了籌集財政收入和調節收入分配的雙目標;個稅“起征點”低，與美國貧困線相當;美國個稅覆蓋面廣，涵蓋工資薪金等各類所得，且2/3的國民參與個人所得稅的申報納稅。這為中國個稅未來改革提供了有益的借鑒和參考。

關鍵詞：個人所得稅;稅基;個人扣除;有效稅率;預繳率

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A ?文章編號：1005-6378（2019）01-0040-10

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.006

十八屆三中全會明確提出，逐步提高直接稅占比。個人所得稅是重要的直接稅，目前收入占比低，制度尚不完善。中國個人所得稅綜合與分類相結合改革邁出重要一步，自2019年1月1日起對工資薪金所得等4項所得實施綜合納稅，但這僅是第一步，未來改革任務仍然艱巨，諸多相關議題亟待深入研究。

美國正式開征個人所得稅歷史長。近150年的征收歷史豐富了美國個人所得稅的實踐經驗，也極大促進了個稅理論的發展，為其他國家個人所得稅改革提供了有益的啟迪和借鑒。本文深入分析了美國聯邦個人所得稅的制度安排和實踐運行效果，以數據回應了目前社會各界關注的諸如“起征點”、納稅人覆蓋面、“工薪稅”等熱點問題，并在此基礎上對中國個人所得稅改革目標定位、基本減除費用標準、預扣率等問題進行了探討。

一、美國聯邦個人所得稅稅制特征分析

伴隨著經濟社會的發展，美國個人所得稅幾經改革，形成了相對穩定的制度框架。稅制特征主要表現為：

第一，最寬泛的所得界定。顧名思義，個人所得稅是以所得額或收益額為課稅對象的稅種。所得范圍界定從根本上決定了其稅基的大小。從理論上看，對所得的界定包括兩類學說，即“純資產增加說”和“所得來源說”。“純資產增加說”的代表人物是美國的亨利·西蒙斯（Henry·Simons）。該類學說認為，所得是一定時期內資產增加減去同期資產減少后的凈額，即在一定時期內個人或家庭所取得的能夠增加消費水平和稅收負擔能力的收入價值，相應既包括貨幣形式所得，也包括商品形式所得;既包括經常性所得，也包括偶然性收益。“所得來源說”的代表人物是英國的瓦格納。該學說認為，所得是有連續來源的收益，其來源具有循環性和反復性，因而更強調來源的連續性與永久性特征，主要表現為生產經營所得和資薪金所得。相比較而言，“純資產增加說”的所得范圍更為寬廣，美國個人所得稅的稅基確定秉承了這一理念。

按照美國國內收入法（Internal Revenue Code）的規定，總所得（Gross Income，GI）是指“各種來源的所得（Gross income means all income from whatever source derived），不但包括貨幣所得，還包括其他各種形式（如財產、服務等）的已實現所得，具體包括（但不局限于）：（1）服務性補償收入（服務費、傭金、額外福利等類似收入）;（2）經營所得;（3）處理財產的利得收入;（4）利息收入;（5）租金;（6）特許權使用費;（7）股息;（8）贍養費和法院判決的配偶賠償費;（9）年金;（10）人身和養老保險金;（11）養老金;（12）債務清償所得;（13）合伙企業股份所得;（14）繼承所得;（15）基金或不動產利息所得。

上述類型所得在美國個人所得稅申報表（以表F1040為例）中第7行至第21行予以列示。從中可以看出，美國個人所得稅的所得界定最為寬泛，這為個人所得稅收入和調節功能的發揮奠定了基礎。最寬泛的所得界定保證了納稅人覆蓋面的最大化，保證了調節范圍的最大化。有所得者即為納稅人，便可能納稅，最大可能地反映了納稅人的納稅能力。當然，總所得（Gross Income）需要經過調整（Adjustment）后才是個稅稅基（具體分析見后文），但它畢竟是基礎，其范圍界定反映了美國個人所得稅制度安排的基本理念。

第二，綜合為主、分類為輔的制度模式。從理論上看，個人所得稅計征模式分為3種：分類計征、綜合計征和分類綜合計征。分類計征是依所得來源不同，適用不同計稅方法和稅率;綜合計征是指將各種來源所得匯總后，適用統一的計征方法和稅率;分類綜合計征是前兩種計征方法的混合，這是目前世界各國采用的主流方式，差別在于是側重于綜合，還是側重于分類。

美國采取以綜合為主、分類為輔的制度，即除特定資本利得（含符合條件的利息所得）類所得外，其余所得全部匯總適用統一的計征方法和稅率結構。資本利得是指出售股票、債券或不動產等資本性項目取得的收入扣除其賬面價值后的余額。資本利得是美國個人所得稅的應稅所得，但依據資本（股票、債券或不動產）持有期限長短而適用不同計征方法，即對于短期資本的銷售利得，視同普通一般所得，與其他所得匯總，適用相同的征稅辦法;對于長期資本的銷售利得，適用較低的優惠稅率。目前長短期的界限為一年，即持有期為一年內的為短期，一年以上為長期。這種計征模式最大限度地體現了個人所得稅的納稅能力原則，同時兼顧了對投資所得優惠待遇。

第三，以貧困線為依據，設定個人扣除標準，且隨物價漲幅而動態調整。美國個人所得稅中有3個重要“所得”概念，分別為“總所得（Gross Income，GI）”“調整所得（Adjustment Gross Income，AGI）”和“應稅所得（Taxable Income，TI）”。總所得如前文所述，調整所得是在總所得基礎上扣除一部分與所得直接相關的成本費用而得到，相應調整所得是凈所得的概念，最能體現納稅人的納稅能力，在美國個人所得稅制度中具有重要位置。應稅所得是在調整所得基礎上再減除個人扣除后得到，并據此確定適用稅率，計算應納稅所得額。如果與企業所得稅做類比，總所得相當于收入，調整所得相當于凈收入，應稅所得相當于應納稅所得額。

從上述分析中可以看出，從總所得到應納稅所得要經過兩次扣除，相應地美國個人所得稅的扣除包括兩類。第一類是計算調整所得時需要扣除的項目，在美國被稱為“線上扣除項目（Tax deductions above the line ）”此處的“線”是指“調整所得”這條線，在2017年F1040所得稅申報表中列示為第37行。，主要是與取得收入直接相關的支出扣除，在申報表（表F1040）中具體列示的項目包括：（1）教育者的費用;（2）后備役軍人、表演藝術家某些經營費用;（3）健康儲蓄賬戶扣減;（4）搬家費;（5）自雇稅的可扣除部分;（6）自雇者的SEP、SIMPLE和符合調減的一些計劃;（7）自雇者健康保險扣除;（8）儲蓄賬戶的罰款;（9）支付給離異配偶方的贍養費;（10）學生貸款利息扣除;（11）學費;（12）國內生產經營活動的費用扣除。第二類扣除為個人扣除，是與個人生計以及取得某些所得直接相關的扣除，在美國被稱為“線下扣除（Tax deductions below the line）”。在2018年之前，個人扣除又分為個人寬免（Tax exemption）和標準/分項目稅收扣除（Basic/Itemized Tax Deduction）兩類，二者有明顯區別。個人寬免側重“將維持納稅人基本生活（Subsistence Level，必要的衣食住行需要）的所得免于征收個人所得稅”，因此不但可以扣除維持自身生計支出，而且可以扣除其撫養人的生計支出;標準/分項目稅收扣除強調與納稅人所得的直接相關性，暗含費用扣除之意，因此只適用于納稅人自身。2017年特朗普稅改（The Tax Cuts and Jobs Act of 2017）規定，在2018-2025年期間，暫時取消個人寬免扣除，并將標準稅收扣除的額度翻倍。

美國于1954年8月引入個人寬免扣除制度，納稅人可扣除的寬免額與寬免扣除標準和撫養人數量相關，寬免扣除標準隨物價指數的變化而動態調整，具體情況如圖1所示。如2015年為每人4 000美元，2016和2017年為4 050美元。撫養人包括子女等，對計入寬免額計算的撫養人有嚴格的條件限制。依此規定，2017年單身且無撫養人，則可扣除4 050美元，夫妻聯合申報且有2個符合條件的孩子，則可申報扣除16 200（4×4 050）美元。

選擇適用分項目扣除的納稅人，可申報扣除的項目包括6類，且有嚴格的限制條件。具體為：（1）超過調整所得10%的醫藥費用;（2）州、地方以及外國繳納的稅收;（3）房貸利息;（4）慈善捐款;（5）偶然因素導致的非生產用財產損失;（6）取得經營所得而支付的費用，且不超過調整所得2%的部分。

多檔超額累進稅率，體現納稅能力原則。實行超額累進稅率是世界各國個人所得稅的通行做法，美國也不例外。現行美國個人所得稅稅率共7檔，稅率范圍在10%～37%之間，每檔稅率適用的所得級距依申報狀態不同而不同（表2）。

此外，因長期的資本利得未納入綜合所得，分類計征所得稅，其適用15%的比例稅率。

第五，源泉扣繳和自行申報的征管方式。美國個人所得稅的源泉扣繳制度建立于第二次世界大戰期間，其優點明顯。首先，使個人所得稅收入與納稅人當時所得水平直接相關，避免通脹對財政收入的影響，保證稅款及時入庫;其次，增強個人所得稅對納稅人收入水平的反應能力，發揮收入分配調節作用;最后，提高個人所得稅的征收率，保證多渠道獲取納稅人所得信息。預繳稅制度的缺點在于，年終要進行匯算清繳，對納稅人的稅款進行多退少補，增加了征管的復雜度和難度。

總之，在上述制度安排下，美國個人所得稅較好地發揮了收入和調節分配的職能。

二、美國個人所得稅運行效果分析

本部分從美國個人所得稅的收入地位、再分配調節效果、納稅人覆蓋面、稅基構成等方面分析其運行效果。

第一，收入地位無可替代。個人所得稅是美國聯邦政府第一大稅種，其收入占比最高，地位重要，具體情況如圖3所示。從圖3中可以看出，大半個世紀以來，美國個人所得稅收入占比始終居于首位，在40%～50%之間，遠高于其他稅種收入的占比，收入地位無可替代。2017年，美國聯邦政府個人所得稅收入為1.92萬億美元，占其聯邦級稅收收入的比重為47.9%，列居首位，而第二大稅種為社保繳費，占比為35.0%，低于個人所得稅近13個百分點。

第二，有效地發揮了調節分配的作用。調節收入分配差距也是美國個人所得稅的重要職能，從實際運行情況看，體現量能納稅原則，即富人多納稅，窮人少繳稅。2015年各調整所得（AGI）群體納稅情況，如圖4所示。從圖4中可以看出，調整所得（AGI）最高的1%的納稅人繳納了39.04%的個人所得稅，而最低的50%的納稅人僅繳納了2.83%的個人所得稅。

第三，國民參與率高，申報人數占全部人口的比重在60%以上。美國個人所得稅稅基的廣覆蓋使得美國人“全民納稅”，納稅人覆蓋面非常高（表3）。從表3中可以看出，美國每年有2億左右納稅人參與個人所得稅的申報，占美國全部人口的比重在63%左右。如2015年，共有2.05億的居民此處的居民是稅收意義的居民，當然納稅人中也包括部分非居民納稅人，但因數量少，可忽略不計。參與個人所得稅的申報，占全部美國人口總數的比重為63.87%。其中，參與申報且繳納個稅的申報表數量占全部申報表數量的比重在64%～69%之間，2015年為65.81%。美國個人所得稅參與率非常高，幾乎到了全民（成人）參與，是真正意義上的“國民稅”。

第四，工資薪金是稅基的主要來源，占總所得的比重在70%左右，其次是資本利得和退休金（年金）。如前文所述，美國個人所得稅稅基廣泛，幾乎覆蓋了各種來源、各種形式的收入，但從其實際運行來看，工資薪金仍為其最重要的所得來源（表4），這反映出工資薪金在美國家庭收入中的重要地位。從表4中可以看出，2011-2015年，工資薪金占總收入的比重在68%～72%之間，占有絕對優勢地位。資本利得和退休金（年金）所得位居其次，2015年其占比分別為6.82%和6.66%，遠低于工資薪金占比，因此美國人所得稅是名副其實的“工薪稅”。

第五，個人扣除占AGI的比重在25%左右，其中占比最高的為分項扣除，個人寬免占比很低。如前文所述，美國個人所得稅“起征點”為個人扣除，由個人寬免和稅收扣除兩部分組成，AGI為美國個人所得稅稅基，本部分以個人扣除占AGI的比重來分析個人扣除的相對高低（表5）。從表5中可以看出，2011-2015年個人扣除占AGI的比重處于22%～25%之間，總體呈下降趨勢，從25.03%下降至22.26%。其中，分項扣除占比最高，在12%以上，為個人扣除的“半壁江山”，個人寬免占AGI的比重在1%左右，占比很低。與分項扣除相比，選擇標準扣除的申報表數量較多，但扣除總額占比低。如2015年達到10 384萬份，是分項扣除申報表數量（4 457萬份）的2倍之多，但標準扣除總額為9 006億美元，而分項目扣除總額為12 574億美元，僅為后者的71.62%。

第六，源泉扣繳為個稅的主要方式，預繳稅占比在80%左右，超扣率為30%左右。源泉扣繳是美國個人所得稅的重要征收渠道，與其相對應的是預繳稅，預繳稅占全部個人所得稅收入的比重在80%左右（表6）。從表6中可以看出，源泉扣繳收入占個人所得稅收入的比重在77%以上，但呈下降趨勢，從2011年的87.70%下降至2015年的77.45%。

源泉扣繳的預繳稅制度必然會出現預繳不足或超額預繳情況，從而在年終匯算清繳時或者補稅，或者退稅。盡管從總量上看，每年都是預繳不足，但從微觀個體上看，也會出現超額預繳而需要退稅的情況（表7）。從表7中可以看出，美國個人所得稅超額預繳退稅占預繳稅的比重在30%左右，且呈逐年下降的趨勢，從2011年的33.6%下降到2015年的27.6%。但是，涉及納稅人數量較多，需要退稅的申報表數量占全部預繳申報表數量的比重在85%以上，但呈下降趨勢，從2011年的89.81%下降到2015年的85.60%。這意味著，絕大多數納稅人都需要申請退稅，相應審核退稅的工作量巨大。

三、啟示與思考

從上述分析中可以看出，美國個人所得稅在百余年的發展變遷中，制度不斷完善，運行效果佳，對美國經濟社會產生深遠而重要的影響，給其他國家的改革和實踐帶來有益的啟迪和借鑒。

（一）啟示

美國個人所得稅的制度安排和實踐運行效果可圈可點之處甚多，其中以下幾個方面具有較強的啟發意義。

第一，個人所得稅可以實現財政收入和再分配的雙贏，二者良性互動。如前文所述，美國個人所得稅的收入職能不可撼動，其再分配效果也非常明顯，充分反映了個人所得稅“雙職能”的優越性。實際上，二者是良性互動關系。首先，再分配職能需以收入職能為前提，收入規模過小，則會限制再分配能力;收入規模大，意味著稅基寬，納稅人數量多，而寬稅基和廣覆蓋是再分配的前提和基礎。其次，再分配職能促進收入職能的實現。適用累進稅率是再分配職能實現的前提和關鍵，而相較于比例稅率，累進稅率的收入效果也更好。比如，1 000元的收入，按比例稅率10%計算，可籌集收入100元，如果適用超額累進稅率，0～700元適用10%稅率，超過部分適用15%稅率，那么可籌集收入115元。因此，個人所得稅的收入職能和再分配職能之間相互促進，良性互動。

第二，個人扣除標準以貧困線為依據，且給予納稅人選擇權。美國個人所得稅的個人扣除制度安排背后的理論支撐包括兩個方面：一是對個人“凈所得”征稅，即對扣除獲取各項收入而發生的必要費用后的所得征稅。二是基本生計費用扣除。基本的物質消耗是維持一個人生存的必要條件，個人所得稅將用于維持基本生存的所得免于征稅，但扣除規模僅限于維持基本生存水平。為此，美國將個人扣除分為兩大類，個人寬免和稅收扣除，個人寬免考慮其撫養人數量，而稅收扣除僅適用于納稅人自身。同時，考慮到不同收入階層的家庭支出花費不同，如窮人的花費相對較少，富人的支出相對較多，又設定了標準扣除和分項目扣除，并將選擇權交給納稅人。這種制度安排實現了理論與現實的完美結合。

第三，平衡勞動與資本所得之間的稅負。通過對美國個人所得稅稅基（AGI）的分析發現，勞動所得在總所得的比重呈“U”型模式，即隨著納稅人收入的增加，勞動所得占比先升后降，而資本所得表現出相反模式。這意味著低收入者的勞動占比更高，高收入者的資本所得占比更高。美國個人所得稅的稅率設計也充分考慮了這一因素，反映在對短期資本利得并入綜合所得稅基、適用高稅率，而長期資本利得分類征稅，適用較低稅率。這不但實現了勞動所得與資本所得之間的稅負平衡，且有效地促進了長期投資，避免短期投機行為。

第四，個人所得稅預扣率的設定要兼顧收入的及時性和退稅壓力。預扣率高，可有效保證稅款及時入庫，但年終退稅的工作壓力較大;反之，則收入的及時入庫無法保證。因此，預扣率的設定要兼顧這兩方面因素。

（二）關于中國個人所得稅改革的思考

2018年修訂的個人所得稅法，使中國個稅改革向前邁進了歷史性的一大步，開啟了綜合計征模式新時代。但改革剛剛起步，諸多問題亟待研究解決。基于對美國個人所得稅的分析，有以下幾點思考[2]。

第一，中國個人所得稅改革的長期目標是收入和再分配雙目標，短期側重于再分配。無論從理論還是從美國實踐來看，個人所得稅可以同時實現收入和再分配的雙職能。從中國發展面臨的內外形勢看，既要提高個人所得稅在稅收收入中的比重，以降低“企業”單位的稅收負擔，減少對企業經營的干擾，提高企業國際競爭力，提高經濟運行效率，也要正視中國目前收入分配差距不斷擴大的現實，發揮個人所得稅的再分配作用，促進社會公平。

但目前個人所得稅收入占稅收收入的比重較低，與第一大稅種（增值稅）的收入地位尚有距離，短期內難以快速提高其收入占比。因此，短期內改革目標應側重于再分配目標。隨著改革的不斷推進，稅基和納稅人覆蓋面將會逐漸擴大，收入目標逐步實現。

第二，中國個人所得稅改革應遵循寬稅基、廣覆蓋原則。寬稅基意味著各種形式的所得均納入征稅范圍，廣覆蓋是指納稅人的覆蓋面廣，有收入的國民均是個人所得稅潛在納稅人，當然最終是否繳納稅款還取決于其他因素，如各類扣除等。寬稅基、廣覆蓋不但保證收入最大化、再分配效果最大化，可極大地提高納稅人的納稅意識、參與度和關注度，進而提高政府的收支效率，促進政府依法理財、高效透明理財。

第三，“起征點”的調整應機制化，且應設立科學依據。在中國個人所得稅稅法中，起征點的規范稱謂為“基本減除費用標準”，強調了“基本”和“費用”兩個概念，相應起征點不宜過高，且帶有費用扣除、以對凈所得征稅的含義。在目前新法增加專項扣除的情況下，起征點更不宜設定過高，以體現其寬稅基、廣覆蓋的立法原則。為此建議借鑒美國做法，以全國平均貧困線為依據設定起征點。

中國個人所得稅起征點的調整應考慮三個因素：一是家庭人口規模和結構變化因素。隨著“二孩”和“老齡化”時代的到來，家庭人口和結構都發生了變化，需要撫養和贍養的人口在增加，起征點調整應予以考慮。二是基本生活支出水平和需要。隨著時代發展，基本生計的口徑和水平也會發生微小變化，個稅起征點的調整應順應時代發展變化，適時調整。三是物價上漲水平。因物價上漲會推高取得所得的必要費用和基本生計水平，因此可以考慮建立起征點與物價上漲的聯動機制，按照一定計算方法，定期調整起征點。

至于專項扣除，可以采取兩類方式，納稅人二者選擇其一。一類是標準扣除，即將目前新法中設定的子女教育、繼續教育、大病醫療、普通住房貸款利息、住房租金和贍養老人支出6項扣除匯總后按一個標準，統一扣除，簡化申報程序;另一類是按照目前做法分項、分標準扣除。在新法實施初期，應鼓勵納稅人采用前者，簡化征納手續，促進依法主動納稅。

第四，從低設定預扣率。自2019年起，中國將實施個人所得稅全員自行納稅申報，“年中預扣預繳、年終匯算清繳”，這意味著在2020年初，絕大部分納稅人將會補繳或退稅。在新法實施之初，建議從低設定預扣率，以降低“騙退稅”風險，同時因個人所得稅收入占比不高，低預扣率對年中的收入影響也不大。

[參 考 文 獻]

[1]理查德·A· 馬斯格雷夫.財政理論與實踐[M].第5版.北京：中國財政經濟出版社，2003：338.

[2]賈康，梁季.我國個人所得稅改革問題研究：兼論“起征點”問題合理解決的思路[J].財政研究，2010（4）：2-13.

【責任編輯 郭 玲】