公辦高校內部控制環境關鍵因素研究

陳煥娣　段姝　王永芳

摘 要：本文基于對某省公辦高校內控建設的現狀調研，就高校內部控制環境的關鍵權變因素進行理論闡釋和統計分析，對高校內部控制制度設計涉及的一些基本理論問題進行探討。

關鍵詞：高校內部控制;組織文化;控制環境

2012年11月，我國財政部發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，要求我國行政事業單位從2014年1月1日起開始實施，但是在高等教育領域，截至2015年底，無論是部屬公辦大學、還是省屬公辦大學，只有部分高校真正按照這一規范的要求，構建并實施一套完整的內部控制制度。有鑒于此，2016年4月教育部辦公廳正式發布了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》，教育主管部門紛紛根據本省高校現狀制定內部控制具體實施指南，進一步細化建設要求實質性推動高校內部控制建設。

江蘇省在2017年2月發布了《江蘇省省屬院校經濟活動內部控制實施指南（試行）》文件，要求全省省屬院校在2017年5月底報送本校內部控制建設方案，強制性推進本省省屬高校內部控制建設。在此背景下，某省各高校紛紛成立了內部控制建設工作組織以及將內部控制建設經費列入年度預算，但是建設進展卻有快有慢，而且內部控制建設基本都是委托第三方專業機構進行，這樣容易造成各家高校內部控制體系模式化同質化，具體落地情況和實施效果有待評估。

無論是企業組織還是行政事業單位，制定內部控制規范，無不以COSO報告為依據。根據《內部控制—整體框架》（COSO，1992），內部控制的構成要素為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五個要素。內部控制實際建設和應用時必須與組織實踐相結合。沒有哪兩個主體將會或者應該具有相同的內部控制系統（COSO，1992）。我國公辦高校在各自的發展定位、內部組織結構以及組織文化等內部控制要素方面均有很大的不同，所以脫離組織特征而架構的內部控制體系是沒有實踐意義的。因此我國公辦高校在遵循《行政事業單位內部控制規范（試行）》設計內部控制制度時，必須充分研究公辦高校的非營利組織屬性和自身內部控制要素的差異。

一、 高校經濟管理活動的特點

（1）經濟活動通常不是高校的中心工作，尤其是公辦高校。人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新是新時期我國公辦高校的四大職能，提供的是“公共物品”，雖然高校資金來源日益多元化，但其目的不是為了資本的保值或增值，而是保證其教育事業的可持續發展。所以，公辦高校的中心工作是由其法定職責使命決定的，高校即使存在營利性質的經濟活動也被認為是后勤保障活動，不是中心工作。因此，高校管理控制體系構建是高校內部控制建設的主要內容。

（2）資金來源的無償性。公辦高校辦學資金來源于國家財政、個人或機構捐贈及向受教育者收取的“以成本補償”為基礎的學費收入等，資金提供者未必能夠獲得相應的回報。

（3）公辦高校的運營績效難以量化評價。由于高校不以營利為目的，而是人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新等社會效益，這些成果很難用財務、經濟等量化指標來衡量，而只能從非財務的、非經濟的定性指標來評價衡量。盡管公辦高校為了促進增收節支，提升資金使用效率，也可以進行成本核算，如課題成本核算、人才成本核算等，但是限于企業和高校這兩類性質組織的會計核算基礎的本質差異，高校的成本核算依然存在費用的計量和分配困難問題。

（4）風險控制是內部控制體系構建的主要目標之一。公辦高校管理活動面臨的主要風險主要有社會公信力喪失的風險、行政行為不當的風險、貪污舞弊的風險以及效率低下的風險。對于公辦高校來說，有效防范舞弊和預防腐敗，這是一個明顯區別于組織的內部控制目標。高校的內部控制體系構建其實很大程度上是內部權力運行的制約和監督機制，是決策權、執行權和監督權互相分離、互相制約的權力運行機制。高校內部控制建設也是構建事前防范、事中監督和事后懲治相結合的全方位監督機制，從而形成自我防范、自我糾正的財務舞弊免疫力，有效防控高校權力運行的風險。

二、高校內部控制環境關鍵因素的現狀分析

Whitley（1999）指出，控制系統特征會隨著組織類型及組織所屬行業的變化而變化，因此，對經濟活動的單一控制模式不可能適用于所有的環境。組織的內部控制模式、控制制度、實施機制等都需要隨組織異質性特征而改變，隨內外部環境而改變。控制制度只有適合組織的現實情景，才能在組織的管理過程中被執行從而產生控制效果。在理論闡釋的基礎上，本文面向某省公辦省屬高校設計并發放了內部控制環境建設問卷，回收有效問卷84份，具體現狀總結及分析如下。

（1）關于辦學定位因素的考察。本文根據2002年中國管理科學研究院武書連的高校分類，按大學的科研規模將大學分為四種：研究型、教學型、應用型和高等專科學校。研究型大學在我國知識創新體系中有著關鍵性的作用，相應的高質量生源是其重要特征，內部活動的復雜性和多樣性也增強，國家的資金投入也相對較大，客觀上對研究型大學的內涵建設和管理活動提高了要求。問卷調研結果也顯示：隨著大學研究屬性的增強，高校的管理控制活動指標也越積極。

（2）關于管理風格因素的考察。內部控制制度是管理者實施管理的一種工具，因此，制度設計和實施中自然體現著管理者的不同風格和特點。本文調研數據也顯示出：管理者風格比較嚴謹的高校設置的內部控制制度會比較多，同時對內部控制制度的處罰條款也設置的比較嚴格。

（3）關于組織規模因素的考察。數據顯示：隨著學生規模數量的增大，高校對內部控制建設的重視和需求增加。在校人數在30000以上的樣本高校，100%認為內部控制非常重要。調研結果也顯示出：規模越大的高校，作為推動內部控制建設的財務部門擁有更多的決策發言權。因此本文認為：隨著高校辦學規模的擴大和資金來源的多樣化，客觀上要求科學規范的內部管理。此次調研結果也顯示：57.1%的具有30000以上在校生的樣本高校設置了總會計師，總會計師制度是財務部門發揮戰略決策發言權的組織設計和制度保障。在高校教職工人數這個考察維度上，不同教職工規模的高校在各項指標上的表現均不相同。例如：在“管理各項職能在高校運用的重要程度”指標的考察上，不同教職工規模的高校排名前三的職能有所差異。隨著高校規模的增加，對戰略管理和全面預算管理的重視程度加大，而且會定期進行預算執行情況分析，參與學校宏觀決策更多。在經費規模這個維度上，隨著樣本高校經費規模的增加，對內部控制的重視以及各項職能的運用也愈加重要和廣泛。

（4）關于組織文化因素的考察。本文主要通過高校前身由來這個指標來反映組織文化因素。調研結果顯示：合并成立的樣本高校各項指標均比分立或者其他類型的高校表現積極。可能的原因在于高校合并是否會產生積極效應關鍵在于管理成本的變化。高校合并的初衷是產生“1+1>2”的乘數效應，但是現實中看到不少高校合并內耗帶來發展滯緩的案例。筆者認為要想解決這一問題，可能通過內部控制建設，規范有序開展各項管理活動，通過制度去約束和規范行為和決策，建立新的高校制度文化，科學規范地推進合并高校的各項事業發展，這種看似沒有“傳承性”的行動或許更加簡單直接有效。

三、高校內部控制環境建設的幾點思考

只有基于高校內部控制環境關鍵因素的了解和分析，才可以有效地開展內部控制建設。除此之外，結合高校組織目標和管理活動的特點，本文對高校內部控制環境建設提出了幾點思考。

（1）內部控制本質上是一種管理活動，是“一把手”工程。目前很多高校要靠財務部門具體落實內控建設。但是，僅僅通過財務部門去推動和主導難免會重視經濟控制建設，而忽略管理控制建設。因此，推進高校總會計師頂層制度設計是做好高校內部控制建設的客觀需要。

（2）內部控制體系的建立，可以提煉概括為“管理制度化、制度表單化、表單信息化”。目前高校各職能模塊的管理活動均進行了信息化建設，但是只有打破信息孤島，形成通暢的管理信息系統，內部控制建設才能落到實處，否則是一堆制度文本。因此要將財務信息系統建設作為一種重要的管理工具來重視和建設，這樣內控建設才能落到實處。

（3）高校文化作為內部控制環境的重要組成部分，通過對人進行制度規定的硬性管理和價值觀統一的軟性管理，來實現由人來完成的控制活動的設計及實施。高校文化有助于提高個體之間彼此監督的自覺性，同時又通過制度規定形成高校內部的監督機制，實現內部控制監督評估活動的順利實施。

（4）高校的內部控制建設要求高校財務人員走進業務部門去了解經濟活動的本質，較好地對接基層部門和學校各職能部門，這樣需要財務隊伍加強諸如具備信息處理、統計、法律、金融、稅務、外語等相關知識的各類復合型人才的引進和培養，以適應越來越復雜、越來越開放的新型高校的管理活動需求。

參考文獻

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（責任編輯：王文龍）