審計分錄編制的探討

甘敏

摘要：如何編制審計分錄，提高審計質量，是審計實務工作中亟待解決的問題。本文在闡述審計分錄與會計分錄區別與聯系的基礎上，根據審計分錄的不同類型，舉例說明了審計分錄的編制，以供參考借鑒。

關鍵詞：審計分錄;會計分錄;審計調整分錄;重分類分錄

一、審計分錄的含義

根據中國注冊會計師審計準則的規定，審計項目組成員在審計中發現被審計單位的會計處理方法與適用的企業會計準則不一致或與相關會計制度的規定不一致，即表明存在審計差異，審計項目負責人應根據審計重要性原則來衡量每一項審計差異，并初步確定不符事項應建議調整還是不建議調整。對于這些建議調整的不符事項，審計項目組成員應編制審計分錄，同時建議被審計單位進行調整，使調整后的財務報表所載信息能夠公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

二、審計分錄與會計分錄的區別

1.編制性質不同

編制審計分錄屬于審計工作范疇，是審計工作內容的重要組成部分，是審計工作成果的一種體現;而編制會計分錄屬于會計核算工作范疇，是會計核算工作內容的重要組成部分，是會計核算工作成果的一種體現。

2.編制主體不同

審計分錄的編制主體是接受委托對某一特定單位或組織進行審計的注冊會計師及其助理人員，該主體從屬于某一家會計師事務所;而會計分錄編制的主體是某一特定單位或組織的會計核算人員，該主體從屬于某一個特定單位或組織。

3.編制前提不同

某一特定單位或組織（以下簡稱被審計單位）會計處理方法與適用的會計準則和相關的會計制度的規定不一致，注冊會計師及其助理人員（以下簡稱注冊會計師）在審計過程中發現上述審計差異，并且初步確定這些不符事項應建議調整時應編制審計分錄;被審計單位的經濟業務已經發生或已經完成時，會計核算人員（以下簡稱會計人員）應編制會計分錄。

4.編制載體不同

編制審計分錄是注冊會計師在審計調整分錄匯總表和重分類分錄匯總表上進行的，審計分錄的編制載體是審計調整分錄匯總表和重分類分錄匯總表;而編制會計分錄是會計人員在記賬憑證上進行的，會計分錄的編制載體是記賬憑證。

5.編制用途不同

編制審計分錄是用于注冊會計師確定被審計單位財務報表中匯總的錯報或漏報的嚴重程度，為被審計單位調整財務報表提供指導，同時為進一步確定審計意見奠定基礎;而編制會計分錄是為了使會計人員更方便有效地登記賬簿，為被審計單位進一步編制財務報表打下基礎。

6.編制方法不同

審計分錄是直接為調整被審計單位的財務報表服務，而財務報表是對反映各項會計信息的賬簿記錄進一步加工、匯總而形成的報告。財務報表要求綜合地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量情況。所以編制審計分錄時允許若干個分錄的復合，每一筆分錄不一定要完整地反映經濟業務的來龍去脈;審計分錄的項目名稱無須明細化，在設置一級項目的同時，不要求設置二級項目，只要能總括地反映會計信息即可。

會計分錄是直接為被審計單位的賬簿服務的，而賬簿是全面、系統、連續地記錄和反映各項經濟業務的簿籍。賬簿要求分門別類地反映被審計單位發生的各種經濟業務并提供詳細的會計信息。所以編制會計分錄時不主張若干個分錄的復合，強調每一筆分錄所包含的對應關系應清晰，以完整地反映經濟業務的來龍去脈;會計分錄的項目名稱要明細化，在設置總分類科目的同時，要設置明細分類科目，以分門別類地詳細反映各項會計信息。

三、審計分錄與會計分錄的聯系

1.組成要素相同

審計分錄與會計分錄的組成要素相同，它們都由項目名稱、借貸記賬符號、記賬金額等三個要素組成。

2.理論依據相同

審計分錄與會計分錄的理論依據相同，它們都建立在復式記賬理論的基礎上，并且都采用通用的復式記賬方法，即“借貸記賬法”。

3. 記賬規則相同

審計分錄與會計分錄的記賬規則相同，在編制過程中，它們始終遵循借貸記賬法下的記賬規則“有借必有貸，借貸必相等”。

4.審計分錄對會計分錄的導向性

注冊會計師在編制審計分錄后建議被審計單位對財務報表進行調整，被審計單位一旦接受調整，被審計單位的會計人員應編制會計分錄（會計調整分錄），或者無須編制會計分錄（會計調整分錄）。會計分錄（會計調整分錄）編還是不編，這其實是涉及兩種做法問題。一種做法是被審計單位會計人員先編制會計分錄（會計調整分錄），接著更正賬簿記錄，最后調整被審計單位的財務報表;另一種做法是被審計單位會計人員無須編制會計分錄（會計調整分錄），而直接調整被審計單位的財務報表。從上述做法可以看出，審計分錄的編制與會計分錄（會計調整分錄）的編制不完全是一一對應關系，它們不是完全同步的。會計人員選擇哪種做法，是編制會計分錄（會計調整分錄），還是不編制會計分錄（會計調整分錄），歸根結底取決于注冊會計師所編制的審計分錄的類型。因此，審計分錄對會計分錄（會計調整分錄）的編制具有明顯的導向性。

四、審計分錄的分類

1.審計差異內容

審計差異內容按是否需要調整賬戶記錄可分為核算差異和重分類差異。

（1）核算差異。核算差異是因為被審計單位對經濟業務進行了不恰當的會計處理而引起的差異，即被審計單位所編制的會計分錄存在錯誤。從管理層認定來看，這種錯誤與各類交易和事項相關，或與期末賬戶余額相關，它會導致賬簿記錄發生錯誤，從而影響被審計單位財務報表。例如，被審計單位在核算固定資產處置業務時，將出售固定資產取得的凈收益記入“主營業務收入”賬戶中。這種差異就是核算差異。

（2）重分類差異。重分類差異是因為被審計單位未按企業會計準則列報財務報表而引起的差異。從管理層認定來看，這種錯誤與列報相關，而與各類交易和事項不相關，也與期末賬戶余額不相關，它只影響被審計單位財務報表。例如，被審計單位將“應付賬款”明細賬中月末余額在借方的記錄反映在資產負債表“應付票據及應付賬款”項目中;將1年內償還的“長期借款”明細賬的月末余額記錄反映在資產負債表“長期借款”項目中。這種差異就是重分類差異。

2.審計分錄的類型

（1）審計調整分錄。根據核算差異編制的審計分錄稱為“審計調整分錄”。審計調整分錄的編制與會計分錄（會計調整分錄）的編制存在一一對應關系（如表1所示），它們是同步的，即注冊會計師編制了審計調整分錄，被審計單位的會計人員必須編制會計分錄（會計調整分錄）。

（2）重分類分錄。根據重分類差異編制的審計分錄稱為“重分類分錄”。重分類分錄的編制與會計分錄（會計調整分錄）的編制卻不存在一一對應關系（如表1所示），它們不是同步的，即注冊會計師編制了重分類分錄，被審計單位的會計人員無須編制會計分錄（會計調整分錄）。

五、審計調整分錄的編制

1.直接編制法

直接編制法，就是指注冊會計師站在自身的立場上直接編制審計調整分錄。試舉例說明。

例1：注冊會計師甲對A公司2017年度的財務報表進行審計，發現該公司的賬務處理存在下列疑點：A公司于2017年5月發生一筆環保罰款支出20萬元，當即以銀行存款繳納。A公司賬務處理如下所示：

借：管理費用20萬

貸：銀行存款20萬

根據會計準則的規定，罰款支出應計入“營業外支出”，不應計入“管理費用”。A公司上述操作導致利潤表“管理費用”項目虛增20萬，“營業外支出”項目虛減20萬。

注冊會計師甲認為上述審計差異必須調整，則須編制如下審計調整分錄：

借：營業外支出20萬

貸：管理費用20萬

上述審計調整分錄編制采用的方法就是直接編制法，分錄較簡單，容易理解。其分析思路是：“管理費用”項目既然虛增20萬，理所當然要減下來，而“管理費用”的減少要用“貸”;“營業外支出”項目既然虛減20萬，理所當然要加上去，而“營業外支出”的增加要用“借”。

例2：注冊會計師乙對B公司2018年度的財務報表進行審計，發現B公司固定資產購入業務的賬務處理存在下列疑點：B公司2018年9月購入不需安裝的設備一臺，該設備由B公司行政部門使用，購入時取得的增值稅專用發票注明設備價款為996萬元，增值稅進項稅額為159.36萬元，發生設備運輸費11.07萬元，保險費0.93萬元，設備運輸費和保險費均由A公司負擔。所有支出均以銀行存款支付。A公司財務制度提示該設備凈殘值為0，預計使用10年。B公司賬務處理如下所示：

借：固定資產 996萬

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）159.36萬

貸：銀行存款1155.36萬

借：管理費用12萬

貸：銀行存款12萬

借：管理費用74.7萬

貸：累計折舊74.7萬

注冊會計師乙經過審計發現B公司上述賬務處理存在以下問題：管理費用多計12萬元，固定資產價值少計12萬元（11.07 + 0.93）;固定資產的折舊額少計提0.9萬元，折舊費用少計0.9萬元〔0.9萬元=（996 + 11.07 + 0.93）？0？2？74.7〕。

注冊會計師乙認為上述審計差異必須調整，則須編制如下審計分錄（審計調整分錄）：

借：固定資產11.1萬

貸：管理費用? 11.1萬

2.間接編制法

間接編制法，就是指注冊會計師站在被審計單位的立場上，以會計人員的角色編制會計分錄（會計調整分錄），然后對會計分錄（會計調整分錄）進行復合，最后對復合后的會計分錄（會計調整分錄）的表達式進行變通，若變通后的分錄表達式符合審計分錄的要求，則最后形成的分錄就是審計調整分錄。

分錄的表達式就是指分錄各組成要素的表達形式。會計分錄的表達式與審計分錄的表達式的區別，在于它們的項目名稱命名規則不一樣。審計分錄的項目名稱取自財務報表，審計分錄的項目名必須與財務報表的項目名吻合;會計分錄的項目名稱取自會計科目表，會計分錄的項目名必須與會計科目表的科目名吻合。

3.思考的契機

針對上述例2中的審計分錄（審計調整分錄），有些人對此難于理解。比如他們提出疑問：B公司賬務處理存在折舊費用少計問題，編制分錄時理所當然應使用“累計折舊”科目，而上述審計分錄為什么不使用這個科目？在編制方法上，審計調整分錄與我們更熟悉的會計分錄是否存在邏輯上的關聯？審計調整分錄的編制是否有更快捷的方法？

注冊會計師在審計調整分錄匯總表上編制審計調整分錄后，被審計單位的會計人員也必須編制相對應的會計分錄（會計調整分錄），并據以登記賬簿。被審計單位的會計人員在編制會計分錄（會計調整分錄）前，注冊會計師應與被審計單位的管理層或治理層有效溝通，并有責任向被審單位會計人員詳細說明審計調整分錄的內容及調整理由，必要時親自指導會計人員編制會計分錄（會計調整分錄）。基于這樣的考慮，注冊會計師在編制審計調整分錄前，可不可以試著站在被審計單位的立場上先編制會計分錄（會計調整分錄），然后在此基礎上再編制審計分錄。當然，這種思路是否可行，關鍵在于我們能否找到會計分錄（會計調整分錄）編制與審計分錄編制的契合點。

4.舉例說明

例3：沿用例2資料。

第一步：編制會計分錄（會計調整分錄）。

（1）購置設備發生的運輸費和保險費不應計入“管理費用”中，而應計入“固定資產”中，故應沖銷管理費用，補計固定資產成本。

a借：管理費用12萬（紅字）

貸：銀行存款? ?12萬（紅字）

b借：固定資產12萬

貸：銀行存款12萬

（2）設備的折舊費用少計，故應補提設備的折舊費。

c借：管理費用0.9萬

貸：累計折舊0.9萬

第二步：對會計分錄（會計調整分錄）進行復合和變通，使之與審計調整分錄具有相同的表達式。

將上述會計分錄（會計調整分錄）a與b復合成如下分錄d：

d借：固定資產12萬

貸：管理費用12萬

〔注：會計分錄（會計調整分錄）d與其對應的審計調整分錄具有相同的表達式，無須做任何變通。d分錄既可以說是會計分錄（會計調整分錄），也可以說是審計調整分錄。〕

將上述會計分錄（會計調整分錄）c變通即得到相應的審計分錄（審計調整分錄）e，如下所示。

e借：管理費用0.9萬

貸：固定資產0.9萬

〔注：“累計折舊”科目在會計報表上對應的項目名稱是“固定資產”，可見會計分錄（會計調整分錄）c與其對應的審計調整分錄不具有完全相同的表達式，故須作變通。將會計分錄（會計調整分錄）c的貸方項目由“累計折舊”變通為“固定資產”即可。〕

第三步：對審計調整分錄進行復合。

將審計分錄（審計調整分錄）d分錄與審計分錄（審計調整分錄）e分錄復合成如下的分錄f：

f借：固定資產11.1萬

貸：管理費用11.1萬

會計分錄（會計調整分錄）經過一系列的復合與變通，最后形成分錄f，該分錄符合審計調整分錄的表達式要求，可以肯定該分錄就是審計調整分錄。我們將上述采用間接編制法編制的審計調整分錄f與例2中的采用直接編制法編制的審計調整分錄比較，它們兩者完全相同。進一步驗證了“審計調整分錄可以采用間接編制法編制”這個結論。

5.延續舉例說明

從上述例3的解答可知，對會計分錄（會計調整分錄）進行復合和變通不一定要講究順序，可以先復合再變通，也可以先變通再復合，還可以復合變通交叉進行。但是，出于編制審計調整分錄效率方面的考慮，我們建議先對所有的會計分錄（會計調整分錄）進行一次復合，緊接著對復合后的會計分錄（會計調整分錄）的表達式進行一次變通，這樣可以大大節約編制時間。

例4：延續上述例3。

第一步：編制會計分錄（會計調整分錄（與上述例3第一步解答同，略）。

第二步：對全部會計分錄（會計調整分錄）進行一次復合。

將所有的會計分錄（會計調整分錄），即例3的分錄a、分錄b及分錄c復合成會計分錄（會計調整分錄）g，即：

g借：固定資產12萬

貸：管理費用11.1萬

累計折舊0.9萬

第三步：對復合后的會計分錄（會計調整分錄）的表達式進行一次變通。

對上述會計分錄（會計調整分錄）g作變通，變通方法如下所示：

借：固定資產12萬

貸：管理費用11.1萬

固定資產0.9萬

第四步：最終形成審計調整分錄。

將分錄借方貸方同名稱的項目金額相抵消，得到審計分錄（審計調整分錄）h，即：

h借：固定資產11.1萬

貸：管理費用11.1萬

我們將上述采用間接編制法編制的審計調整分錄h與例3中的采用間接編制法編制的審計調整分錄f比較，它們兩者是完全相同的，從間接編制法的實施步驟來看，對所有的會計分錄（會計調整分錄）進行一次性復合，然后對復合后的會計分錄（會計調整分錄）的表達式進行一次性變通，有助提高編制審計調整分錄的工作效率。

采用間接編制法編制審計調整分錄的路線流程圖，如圖1所示。

圖1 間接編制法路線流程圖

六、重分類分錄的編制

1.直接編制法

注冊會計師編制重分類分錄只能采用直接編制法，它不同于編制審計調整分錄還可以采用“間接編制法”，因為注冊會計師編制重分類分錄時，被審計單位的會計人員無須編制會計分錄（會計調整分錄）。試舉例說明：

例5：注冊會計師丙對H公司2018年度的財務報表進行審計，發現H公司財務報表列報存在下列問題：H公司將“應付賬款――D公司”明細賬月末余額記錄反映在資產負債表“應付票據及應付賬款”項目中。H公司“應付賬款”及“預付賬款”總賬及明細賬記錄與資產負債表“應付票據及應付賬款”及“預付款項”項目記錄如表2所示。

表2 H公司部分賬務資料

注冊會計師丙分析得出，H公司將“應付賬款――D公司”明細賬中月末余額在借方的記錄0.3萬元反映在資產負債表“應付票據及應付賬款”項目中，導致H公司的資產負債表“應付票據及應付賬款”項目少計0.3萬元，造成H公司負債虛減0.3萬元;還導致H公司的資產負債表“預付款項”項目少計0.3萬元，造成H公司資產虛減0.3萬元。注冊會計師丙認為上述審計差異必須調整，則編制如下重分類分錄：

借：預付款項 0.3萬

貸：應付票據及應付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?0.3萬

重分類分錄相對簡單，一般形式都是一借一貸。注冊會計師采用“直接編制法”編制重分類分錄時，其關鍵在于正確判斷重分類分錄的借貸記賬符號。重分類分錄借貸記賬符號該如何把握呢？試做如下分析。

如果一個賬簿記錄金額不該計入被審計單位資產負債表的某一個項目（A項目）中，而應計入另一個項目中（B項目），注冊會計師丙首先分析A項目性質是歸屬于資產負債表中的資產類項目、負債類項目還是所有者權益類項目，假如A項目是屬于資產類項目，編制重分類分錄時可明確A項目的記賬符號用“借”（資產類項目余額方向默認為借方，其方向與增加的方向一致。一個賬簿記錄金額不應計入資產類項目，意味著它們的經濟含義大相徑庭，自然方向是截然不同的。一個應該計入A項目中的賬簿記錄金額，必然會增加資產負債表A項目的金額總數;一個不應該計入A項目中的賬簿記錄金額，必然會減少資產負債表A項目的金額總數。現確認不該計入資產負債表A項目中的賬簿記錄金額數已經計入A項目中，必導致資產負債表A項目的金額總數變小，這時需要將這個金額數從資產負債表A項目中剔除，要剔除只有將這個金額加回去。而加法的方向是“借”，減法的方向就是“貸”）。已確認A項目的記賬符號用“借”，根據“有借必有貸”規則，則B項目的記賬符號毫無疑問用“貸”。因此，該情形下重分類分錄表達式是：借記A項目，貸記B項目。

同理，A項目若屬于負債類項目或所有者權益類項目，編制重分類分錄時可明確A項目的記賬符號用“貸”，B項目的記賬符號毫無疑問用“借”。其重分類分錄表達式是：借記B項目，貸記A項目。

2.常見的重分類分錄類型

被審計單位未按企業會計準則列報財務報表而導致重分類差異，注冊會計師認為該審計差異必須調整時，應該編制重分類分錄。重分類差異主要有以下一些類型。

（1）被審計單位將“應收賬款”明細賬中月末余額在貸方的記錄反映在資產負債表“應收票據及應收賬款”項目中。

（2）被審計單位將“預付賬款”明細賬中月末余額在貸方的記錄反映在資產負債表“預付款項”項目中。

（3）被審計單位將1年內到期的“長期待攤費用”明細賬的月末余額記錄反映在資產負債表“長期待攤費用”項目中。

（4）被審計單位將“應付賬款”明細賬中月末余額在借方的記錄反映在資產負債表“應付票據及應付賬款”項目中。

（5）被審計單位“預收賬款”明細賬中月末余額在借方的記錄反映在資產負債表“預收款項”項目中。

（6）被審計單位將1年內到期的“長期借款”明細賬的月末余額記錄反映在資產負債表“長期借款”項目中。

（7）被審計單位將1年內到期的“應付債券”明細賬的月末余額記錄反映在資產負債表“應付債券”項目中。

上述重分類差異對應的重分類分錄如下所示：

（1）借記“應收票據及應收賬款”，貸記“預收款項”。

（2）借記“預付款項”，貸記“應付票據及應付賬款”。

（3）借記“1年內到期的非流動資產”，貸記“長期待攤費用”。

（4）借記“預付款項”，貸記“應付票據及應付賬款”。

（5）借記“應收票據及應收賬款”，貸記“預收款項”。

（6）借記“長期借款”，貸記“1年內到期的非流動負債”。

（7）借記“應付債券”，貸記“1年內到期的非流動負債”。

七、結語

審計分錄與會計分錄（會計調整分錄）是一組既有聯系又有區別的概念，它們的區別表現在編制性質不同、編制主體不同、編制前提不同、編制載體不同及編制方法不同等五個方面，它們的聯系表現在組成要素相同、理論依據相同、記賬規則相同及審計分錄對會計分錄編制的導向性等四個方面。審計差異的不同內容，決定了審計分錄的不同類型。審計分錄的類型有審計調整分錄和重分類分錄。審計調整分錄是根據核算差異編制的，重分類分錄是根據重分類差異編制的。審計調整分錄與會計分錄存在一一對應關系，而重分類分錄與會計分錄不存在一一對應關系。審計調整分錄即可以采用直接編制法編制，也可以采用間接編制法;重分類分錄只能采用直接編制法，因為注冊會計師編制重分類分錄時，會計人員無須編制會計分錄（會計調整分錄）。間接編制法是注冊會計師站在被審計單位的立場上，以會計人員的角色編制會計分錄（會計調整分錄），然后對會計分錄（會計調整分錄）的表達式進行變通，最后形成審計調整分錄，這種方法基于會計分錄編制入手，便于理解和操作，有助于提高審計工作效率。

參考文獻

1.中國注冊會計師協會.審計.中國財政經濟出版社，2018.

2.財政部.關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知，財會〔2018〕15號.

（責任編輯：王文龍）