無償贈送商品房等業務的涉稅處理

李明泰

鴻都房地產開發有限責任公司成立于2016年11月，位于一市區，是增值稅一般納稅人，實收資本9000萬元，其中自然人持股3000萬元，購得322畝土地的使用權，進行房地產項目的開發，開發的樓盤有甲、乙、丙三棟高層樓房。該公司2017年會計利潤為100萬元，2017年申報應納稅所得額為220萬元，已經繳納企業所得稅55萬元。該項目總可售面積100000平方米，2017年已售面積45000平方米，已售房屋已經交付，業主已入住，公司已結轉收入和成本。2018年3月23日公司聘請稅務師幫助審查賬務，發現存有稅收疑問的業務和事項如下：

1.2017年1月8日憑證。

將3000平方米的商品房贈送給房管部門：

借：營業外支出——捐贈 11922180

貸：開發產品 11922180

同類別開發產品同期銷售均價為8440.00元/平方米，房屋結轉成本均價為3673.84元/平方米。

2.2017年1月12日憑證。

支付第一建設工程有限公司建安款：

借：開發成本——建筑安裝工程費 28000000

貸：銀行存款——市陽光建行營業部 18000000

其他應付款——第一建設工程有限公司10000000

支付第一建設工程有限公司工程款，合同約定建安工程費1800萬元，甲供材鋼材價值1000萬元。收到建安發票開票金額2800萬元。

3.2017年1月19日憑證。

向環保局繳納工地施工排污費、施工噪聲費：

借：開發成本——建筑安裝工程費 20000

貸：銀行存款——市陽光建行營業部 20000

4.2017年2月14日憑證。

付安潤律師事務所律師鐘宏咨詢費：

借：開發間接費10000

貸：應交稅金——應代扣代繳個人所得稅 745

現金 9255

5.2017年3月15日憑證。

支付建安工程款：

借：開發成本——建筑安裝工程費20000000

貸：銀行存款18000000

其他應付款——質量保證金2000000

支付建筑有限公司工程款，合同價款2000萬元，現支付1800萬元，預留10%質量保證金，三年后無質保問題再予以支付。收到的建安發票開票金額1800萬元。

6.2017年5月30日憑證。

收取幼兒園租金及物管費：

借：銀行存款 800000

貸：其他應收款——租賃費 400000

——物管費 400000

將小區幼兒園租賃給乖乖寶貝教育集團，年租金60萬元、物管費60萬元。現收取2017年5—12月租金40萬元、物管費40萬元。根據企業管理人員筆錄，企業未提供物業管理服務。

7.2017年6月20日憑證。

未分配利潤轉增資本：

借：未分配利潤 30000000

貸：實收資本——企業股 22500000

實收資本——姚永飛 3750000

實收資本——張其亞 3750000

8.2017年7月18日

預提項目建安工程費：

借：開發成本——建筑安裝工程費 4000000

貸：其他應付款 4000000

出包工程已竣工（合同工程價款3000萬元），竣工驗收等資料齊全，因和施工方對最終結算價存在爭議，尚未辦理結算，未取得全額發票，現預提建安工程款400萬元。

9.2017年8月1日支付裝修支出。

借：長期待攤費 450000

貸：銀行存款——市陽光建行營業部 450000

借：管理費用——其他 450000

貸：長期待攤費 450000

為了增加銷售，公司在市中心租賃房屋作為售樓部，對房屋進行裝修，裝修支出45萬元。

10.2017年8月22日支付土地款。

借：無形資產——土地 9000000

貸：銀行存款——市陽光建行營業部 9000000

我公司購入土地9000平方米用于建設自用的辦公樓，按照土地出讓合同，土地于2017年9月30日交付企業并取得土地使用權證，契稅、印花稅已繳納。

11.通過社會公益組織向社區捐款16萬元整。2017年8月30日支付捐款。

借：營業外支出——捐款支出 160000

貸：銀行存款——市陽光建行營業部 160000

12.2017年9月22日收取房屋面積補差。

借：現金 480000

貸：開發間接費 480000

13.2017年9月25日收取房款及違約金。

借：銀行存款——市陽光建行營業部 472000

預收賬款 422000

貸：主營業務收入 844000

營業外收入——違約金 50000

銷售房屋合同金額844000.00元，按約定分兩次付款，因客戶逾期付款，收取違約金50000.00元。

14.2017年11月15日預收2年租金。

借：銀行存款——市陽光建行營業部 2000000

貸：預收賬款 2000000

我公司將開發商品房出租給英侖有限公司，年租金1000000元。租賃房屋2017年11月25日交付，租金2018年1月1日起算。

15.2017年12月31日收取五興公司借款本息。

借：銀行存款——市陽光建行營業部 6600000

貸：其他應收款——五興公司 6600000

五興公司2016年12月31日向我公司借款600萬元，約定期限一年，年利率10%，現收到五興公司支付的本息款660萬元。

16.2017年12月31日按權益法核算確認投資收益。

借：長期股權投資——中潤公司 200000

貸：投資收益 200000

要求：根據提供資料的先后順序，分稅種扼要指出該公司存在的納稅問題，計算應補繳增值稅、城建稅、教育費附加、房產稅、土地使用稅、土地增值稅、個人所得稅和企業所得稅金額，土地使用稅20元/平方米，土地增值稅預征率為2%，上述收入均為含稅收入，假設不考慮其他因素。

案例解析：

一、存在的問題

業務（1）：將開發產品無償贈送，應按視同銷售確認相應收入、成本，申報繳納增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。相應城市維護建設稅及教育費附加應調減應納稅所得額。

同類別開發產品同期銷售均價為8440.00元/平方米，成本均價為3673.84元/平方米。

應確認收入8440.00×3000.00÷（1+11%）=25320000.00÷（1+11%）=22810810.81（元）

應確認成本3673.84×3000.00=11021520.00（元）

應申報繳納增值稅25320000.00÷（1+11%）×11%=2509189.19（元）

應申報繳納城市維護建設稅=2509189.19×7%=175643.24（元）

應申報繳納教育費附加=2509189.19×3%=75275.68（元）

根據《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

應預繳土地增值稅=25320000.00÷（1+11%）×2%=456216.22（元）

上述城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅合計707135.14元，應調減應納稅所得額。

由于該捐贈不符合可稅前扣除條件，因此成本不得稅前扣除。

該項業務合計應調增應納稅所得額22810810.81-707135.14=22103675.67（元）

業務（2）：這項業務存在甲供材的建設施工行為，按照開票金額入賬，存在甲供材重復記賬，應調減開發成本10000000.00元。

業務（3）：向環保局繳納施工工地排污費、施工噪聲費應由施工企業承擔，應調減開發成本20000.00元。

業務（4）：付律師咨詢費，未取得發票，不予稅前列支，應調減開發間接費10000.00元。

應代扣代繳個人所得稅10000×（1-20%）×20%=1600（元）

少代扣代繳個人所得稅1600-745=855（元）

業務（5）：未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除，應調減開發成本200萬元。

業務（6）：收取幼兒園租金及物管費，應確認收入，應調增應納稅所得額800000.00÷（1+11%）=720720.72（元）。由于企業未提供物管服務，該物管費屬于以其他形式收取的租金，應按照租賃業征收增值稅、城建稅及教育費附加。本題出租不動產應按11%的稅率繳納增值稅。

應申報繳納增值稅=800000.00÷（1+11%）×11%=79279.28（元）

應申報繳納城市維護建設稅79279.28×7%=5549.55（元）

應申報繳納教育費附加=79279.28×3%=2378.38（元）

根據《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）規定，房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。

應申報繳納房產稅=800000.00÷（1+11%）×12%=720720.72×12%=86486.5（元）

上述城建稅、教育費附加及房產稅合計94414.43元，應調減應納稅所得額。

收取幼兒園租金及物管費業務合計應調增應納稅所得額 800000.00÷（1+11%）-94414.43=720720.72-94414.43=626306.29（元）

由于幼兒園用于租賃，未無償交付業主委員會，不屬于公共配套設施，幼兒園成本10000000.00元，在計算所得稅時不予扣除，應調減開發成本10000000.00元。

業務（7）：未分配利潤轉增資本，應代扣代繳個人股東個人所得稅。

應代扣代繳姚永飛個人所得稅=3750000.00×20%=750000.00（元）

應代扣代繳張其亞個人所得稅=3750000.00×20%=750000.00（元）

共計應代扣代繳個人所得稅=1500000.00（元）

業務（8）：出包工程因未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。因此企業所得稅結轉成本時，可以預提3000×10%=300萬元，應調減開發成本400-300=100萬元

業務（9）：長期待攤費攤銷年限不得少于3年，2017年可攤銷金額為：450000.00÷3÷12×6=75000.00（元），應調增應納稅所得額=450000-75000.00=375000.00（元）

業務（10）：按照土地出讓合同約定，土地于2017年9月30日交付，應申報繳納土地使用稅9000×20×3÷12=45000.00（元）。

上述土地使用稅45000.00元，應調減應納稅所得額。

業務（11）：捐贈支出扣除限額=會計利潤100萬元×12%=12萬元，實際捐贈16萬元，大于捐贈支出扣除限額，應調增應納稅所得額16萬元-12萬元=4萬元

業務（12）：收取房屋面積補差，應確認為銷售收入，應調增開發間接費480000.00元、調增應納稅所得額480000.00÷（1+11%）=432432.43（元）。收取房屋面積補差收入按銷售不動產11%稅率征收增值稅。

應申報繳納增值稅=480000.00÷（1+11%）×11%=47567.57（元）

應申報繳納城市維護建設稅=47567.57×7%=3329.73（元）

應申報繳納教育費附加=47567.57×3%=1427.03（元）

應預繳土地增值稅=480000.00÷（1+11%）×2%=8648.65（元）

上述城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅合計13405.41元，應調減應納稅所得額。

收取房屋面積補差合計應調增應納稅所得額480000.00÷（1+11%）-13405.41=432432.43-13405.41=419027.02（元）

業務（13）：收取違約金應作為銷售收入的一部分，申報繳納增值稅等。根據國家稅務總局規定，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用、違約金，應視為含稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入。違約金按銷售不動產11%稅率征收增值稅。

應申報繳納增值稅=50000.00÷（1+11%）×11%=4954.95（元）

應申報繳納城市維護建設稅=4954.95×7%=346.85（元）

應申報繳納教育費附加=4954.95×3%=148.65（元）

應預繳土地增值稅=50000.00÷（1+11%）×2%=900.9（元）

上述城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅合計1396.4元，應調減應納稅所得額。

業務（14）：預收2年房屋租金，應于收到租金時申報繳納增值稅等。不動產租賃收入按11%稅率征收增值稅。

應申報繳納增值稅=2000000.00÷（1+11%）×11%=198198.2（元）

應申報繳納城市維護建設稅=198198.2×7%=13873.87（元）

應申報繳納教育費附加=198198.2×3%=5945.95（元）

上述城市維護建設稅、教育費附加合計19819.82元，應調減應納稅所得額。

業務（15）：收取五興公司借款利息，應確認利息收入，利息收入是含增值稅收入，要換算為不含增值稅收入600000.00÷（1+6%）=566037.74（元）。調增應納稅所得額566037.74元。借款利息收入按金融業6%稅率征收增值稅。

應申報繳納增值稅=600000÷（1+6%）×6%=33962.26（元）

應申報繳納城市維護建設稅=33962.26×7%=2377.36（元）

應申報繳納教育費附加=33962.26×3%=1018.87（元）

上述城市維護建設稅、教育費附加合計3396.23元，應調減應納稅所得額。

收取五興公司借款利息合計應調增應納稅所得額合計566037.74-3396.23=562641.51（元）

業務（16）：按權益法核算確認投資收益，應調減應納稅所得額200000.00元。

二、計算應補繳各稅費金額

1、增 值 稅 =2509189.19（1）+79279.28（6）+47567.57（12）+4954.95（13）+198198.2（14）+33962.26（15）=2873151.45（元）

2、城建稅=175643.24（1）+5549.55（6）+3329.73（12）+346.85（13）+13873.87（14）+2377.36（15）=201120.6（元）

3、教育費附加=75275.68（1）+2378.38（6）+1427.03（12）+148.65（13）+5945.95（14）+1018.87（15）=86194.56（元）

4、個人所得稅=855（4）+1500000.00（7）=1500855（元）

5、房產稅=86486.5（6）（元）

6、土地使用稅=45000.00（10）（元）

7、土地增值稅=456216.22（1）+8648.65（12）+900.9（13）=465765.77（元）

8、企業所得稅

應調減開發成本、開發間接費用=10000000（2）+20000（3）+10000（4）+2000000（5）+10000000（6）+1000000（8）-480000（12）=12550000（元），應調增應納稅所得額=12550000×45000÷100000=10147500（元）

合計應調增應納稅所得額=10147500+22103675.67（1）+626306.29（6）+375000（9）-45000（10）+40000（11）+419027.02（12）-1396.4（13）-19819.82（14）+562641.51（15）-200000（16）=34007934.27（元）

應補繳企業所得稅=34007934.27×25%=8501983.57（元）