建設方要求對方提供10%專票成被告

王家斌

案情簡概

2017年5月，A公司通過公開招投標方式將工程對外發包，最終由B公司（增值稅一般納稅人）中標。A公司出于質量控制的考慮，在招投標文件中明確規定：工程所用鋼材由A公司統一購買。同時約定工程竣工驗收后一次性支付工程款。日前，A公司與B公司辦理工程結算時，對B公司到底是應當提供10%的增值稅專用發票，還是應當提供3%的增值稅專用發票？雙方產生分歧：

A公司認為：甲供材方式規定的是施工方可以選擇簡易計稅，言外之意就是，施工企業可以選擇簡易計稅，也可以選擇一般計稅。在雙方辦理工程竣工結算時，是按照一般計稅即10%稅率進行計量，B公司理所當然的應當開具10%的增值稅專用發票。

B公司認為：按照現行增值稅政策規定甲供材方式“可以”選擇簡易計稅，該增值稅政策是針對施工方而言，施工方“可以”選擇簡易計稅，A公司只能被動接受而無選擇權，既然稅收政策賦予施工方增值稅征收方式的選擇權，就可以選擇按照3%稅率開具增值稅專用發票。

雙方通過主管稅務機關從中協調，但仍不能達成協議。因B公司拒不提供10%的增值稅專用發票，A公司拒絕支付工程款，在不得已的情況下，B公司遂依法向人民法院提起訴訟。法院作出一審判決：B公司按照簡易計稅開具3%的增值稅專用發票，相應工程結算中增值稅定額由原來的10%調整為3%進行結算。

一審法院認為：《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。”該案中，由A公司采購工程材料，構成“甲供工程”行為。但另據《財政部、稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。地基與基礎、主體結構的范圍，按照《建筑工程施工質量驗收統一標準》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項工程劃分》中的“地基與基礎”“主體結構”分部工程的范圍執行。”也就是說，建筑工程總承包人所承包的地基與基礎、主體結構工程，如果存在甲供工程，不論是全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件，工程總承包人均是“適用簡易計稅方法計稅”，與財稅〔2016〕36號規定的“可以適用簡易計稅方法計稅”的意思完全發生了根本性的變化，即總承包人沒有選擇余地，建設方也沒有了強制要求總承包人適用一般計稅的借口。根據“后法優于先法”的原則，B公司應當適用簡易計稅方法計稅，應當開具3%的增值稅專用發票。相應在雙方辦理工程結算時，增值稅的取費標準也應當按照3%進行計量。

A公司對人民法院作出的判決認為有失偏頗：稅收政策應當是針對所有納稅人，甲供材方式可以選擇簡易計稅，也可以選擇一般計稅，雖然建筑施工環節的增值稅納稅人是B公司，但增值稅是根據上一環節繳納的增值稅進行抵扣，作為甲、乙雙方均有權選擇。所以，開具3%還是開具10%的增值稅專用發票，直接影響著下一環節增值稅進項稅的抵扣。A公司對一審作出的判決不服，遂隨后提起上訴。

二審法院經審理，認定A公司要求索取10%增值稅專用發票理由充分，證據確鑿，支持A公司的主張。二審法院認為：雖然財稅〔2017〕58號文件是在財稅〔2016〕36號之后下發，應當遵循“后法優于先法”的原則，但應當是在基于“后法”沒有明確約定起效時間的情況下。根據財稅〔2017〕58號規定：自2017年7月1日起執行。也就是說，在該文件下發之后，對于符合財稅〔2017〕58號規定的甲供工程，工程總承包人是“適用”簡易計稅辦法計稅，稅收政策規定只能適用簡易計稅辦法，相應接受服務方只能索取3%的增值稅專用發票。但在該文件下發之前，仍適用財稅〔2016〕36號文，即可以選擇簡易計稅。在本案中，建筑安裝合同的簽訂時間是發生在財稅〔2017〕58號文件下發之前，即2017年5月簽訂，從A公司提供的中標資料來看，B公司當初向A公司提供的中標價中，其中增值稅的取費標準是按照當時的適用稅率11%（2018年5月1日后調整為10%）計量，這是合同簽訂雙方真實意思表示，也就意味著B公司在簽訂合同時，已默認為按照一般計稅方法，并且也符合合同簽訂時增值稅的規定：可以選擇一般計稅或簡易計稅。并且在辦理工程結算時，A公司也是按當初中標合同的約定進行工程結算，因此，B公司就應當按照合同約定提供10%的增值稅專用發票。由此認定A公司要求B公司提供10%的增值稅專用發票是合情合理合法。B公司未按規定提供發票，A公司有權拒絕支付。

法理分析：

增值稅一般納稅人在沒有特別規定的情況下，應當適用一般計稅，但營改增后，對建筑施工企業一般納稅人“甲供工程”又為什么可以選擇簡易計稅？增值稅是以增值額為征稅對象,實行商品或貨物流轉過程中每個環節只要有增值即要征收稅款,而上一環節的銷項稅即為下一環節的進項稅,因此,每個環節就形成抵扣鏈條。對于甲供材，發包方采購材料，可以增加自身可抵扣的進項稅額，但相應的建筑企業可抵扣的進項稅額必然減少，可能導致稅負增加，因此，為解決甲供材可能產生的稅負上升問題，對一般納稅人的甲供材業務，允許其選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅。并且，在甲供材的數量上并未作出“限制性”規定，不論甲方是提供“全部”設備、材料、動力也好，提供“部分”設備、材料、動力也罷，甚至于甲方僅提供一根鋼筋，作為施工方也可以選擇簡易計稅辦法計稅。

在實際操作中，作為甲方是強勢的一方，作為施工方為弱勢的一方，如果甲方一方面將材料自行采購，另一方面強行要求工程承包人再按照10%提供增值稅專用發票，雖然從國家稅收的角度，增值稅既沒有增加，也沒有減少，但作為施工方來說，因為大量進項稅已被建設方抵扣，施工方沒有或只有少量的進項稅抵扣，其實質是甲方將增值稅轉嫁給乙方，使乙方的增值稅稅負大大增加，顯然有失公允。為解決這種不公平的現象，財政部、國家稅務總局又下發了財稅〔2017〕58號文，文件規定：特定情況下的甲供工程，不能選擇是否適用簡易計稅，而必須適用簡易計稅。但特定情況下的甲供工程必須適用簡易計稅是有前提：

一是主體為總承包方，分包方不適用。《建筑法》第二十九條第一款規定，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經建設單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結構的施工必須由總承包單位自行完成。因此，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務（建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的），主體結構應由總承包單位自行完成。如總承包將房屋建筑的地基與基礎提供工程服務分包給分包方，對于總承包方適用簡易計稅，那么分包方能否能適用簡易計稅？一般而言，分包方（一般納稅人）能否采用簡易計稅方法，應根據工程項目是否為清包工、甲供工程和建筑工程老項目，如果不屬于前述三種項目，分包方不能適用簡易計稅。

二是針對的是房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務。該條中規定的工程服務是指新建、改建各種建筑物、構筑物的工程作業，包括與建筑物相連的各種設備或者支柱、操作平臺的安裝或者裝設工程作業，以及各種窯爐和金屬結構工程作業。但該工程服務僅是對房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供的。非房屋建筑，如道路、橋梁、隧道、水壩等建造物不適用。

三是建設單位僅限于自行采購四種材料。“建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的”，僅限于鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件這四種材料。這四種材料建設單位可部分自行采購這四種材料之中的一種、二種、三種或四種，也可全部自行采購四種材料之中的一種、二種、三種或者四種。對于部分自行采購的，沒有數量限制，只要建設單位有采購，就屬于自行采購部分上述材料。建設單位僅提供水電的，該工程服務仍屬于甲供工程，總承包方可以選擇采用一般計稅方法還是簡易計稅方法；建設單位自行采購部分鋼材，總承包方應采用簡易用計稅方法；建設單位自行采購部分鋼材、部分預制構件，總承包方應采用簡易用計稅方法。自行采購是指建設單位外購，抵債，接受入股取得。建設單位自產，原則上不屬于自行采購。比如，鋼材生產廠家，建設辦公大樓。該辦公大樓的鋼材部分使用廠家生產的鋼材，其他材料均由總包方提供。則總包提供的房屋建筑的地基與基礎、主體結構，屬于甲供工程，可以選擇采用簡易計稅辦法。

但是該文件發布后，自2017年7月1日起，總承包單位不能再做選擇，只能適用簡易計稅辦法，而不能適用一般計稅辦法，也就是說建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，對于建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，該工程服務不再是甲供工程。需要注意的事，如何判定所述工程服務的時間節點，文件并不明確，是2017年7月1日起新簽訂的工程服務合同，還增值稅納稅義務發生時間發生在2017年7月1日以后。比如，建筑工程總承包單位與建設單位2016年7月1日簽訂總包合同，為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，合同約定合同期限為兩年，按季結算工程價款，到2017年7月1日該工程尚未完工。該工程服務已選擇一般計稅方法，但2017年7月1日以后，是否仍可適用一般計稅方法，還是全部適用簡易計稅方法，或者前半部分適用一般計稅，后半部分適用簡易計稅？在本案中，合同簽訂時間為文件出臺之前，按照招投標的文件，是按照當時的適用稅率11%計量，也就意味著B公司已選擇一般計稅方法，雖然后期增值稅政策進行了調整，但稅收政策執行的一貫慣例是“老合同老辦法”，也就是說，稅收政策的調整不得干預納稅人原有的正常經營活動秩序。因此，按照當初的中標合同，B公司應當向A公司提供10%的增值稅專用發票。B公司未依法提供發票的，按照稅法的規定，A公司有權拒付。