政府會計制度與高等學校會計制度的比較分析

摘要：政府會計制度是全面落實黨的十八屆三中全會精神和《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的重要成果，適用于所有行政單位和事業單位，并力求與現行行政事業單位財務制度、部門預決算制度、國有資產管理規定、基本建設財務規則等要求保持融合、協調并轉換銜接。在這一新時代背景下，高等學校要適應新變革，做好與政府會計制度的銜接。本人對比分析了高等學校會計制度與政府會計制度的差異，并為高等學校如何積極與政府會計制度銜接提供對策和建議。

關鍵詞：政府會計制度；高等學校會計制度；變革；銜接

在經濟全球化背景下，高等學校外部的生存和發展環境發生了深刻的變化，高等學校會計遵循的依據也必須適應新時代，要求高校會計制度將與政府會計制度實現有機銜接。

一、政府會計制度出臺的背景

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預算法》對各級政府提出“按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”的新要求。現行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產和負債“家底”以及政府的運行成本等情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。另外，現行政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不統一，造成不同行業、部門的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。因此，在新形勢下，必須對現行政府會計標準體系進行改革。以統一現行各類行政事業單位會計標準，夯實各部門編制權責發生制財務報告并全面反映運行成本。同時反映預算執行情況的核算基礎為目標，制定適用于所有行政事業單位的統一的會計制度。

《政府會計制度》的出臺，是我國全面貫徹落實黨的十八屆三中全會精神和《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的重要成果，是服務全面深化財稅體制改革的重要舉措，對提高政府會計信息質量、提升行政事業單位財務和預算管理水平、全面實施績效管理、建立現代財政制度，具有重要的政策支撐作用。高等學校作為事業單位的典型，其會計制度的執行必然納入此次統一的范疇，確保政府在統一匯總比較各行業數據時，尤其是教育系統在統計分析教育改革指標數據時，保障其可比性和全面性。

二、政府會計制度與高等學校會計制度的差異性比較

我國現行政府會計標準體系主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，有各自相應的會計制度，具體有《財政總預算會計制度》（財庫〔2015〕192號）、《事業單位會計制度》（財會〔2012〕22號）、高等學校會計制度（財會[2013]30號）以及醫院、中小學等行業事業單位會計制度。現行政府會計標準體系為財政資金運行管理和宏觀經濟決策發揮了重要作用，但隨著公共財政體制改革、財政支出規模擴大、政府職能轉變、會計信息使用者需求的變化，單一的收付實現制會計不能如實反映政府“家底”，不利于政府加強資產負債管理，不能客觀比較政府運行成本、科學評價政府運營績效。高等學校雖屬事業單位范疇，但隨著教育體制的改革，高等學校的收入來源的多樣化，其運營過程與企業經營過程相似度越來越高。高等學校的事業單位屬性又決定了其在執行《高等學校會計制度》的同時，也要遵守《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，體系內部遵循的制度過多，各制度之間既有共同點，又存在諸多差異，給財務人員的實務操作造成了一定的困擾。

（一）兩種會計制度的共同點

1.總體框架基本相同。兩個制度的總體框架都包括總說明、會計科目名稱及編號、會計科目使用說明、會計報表格式，報表編制說明共五部分。

2.會計科目設置大體一致。兩個制度的財務會計要素前四個相同，均為資產、負債、凈資產、收入。第五個要素，《高等學校會計制度》為支出，《政府會計制度》為費用。《高等學校會計制度》的財務會計科目按五個要素設置了54 個科目；而《政府會計制度》涵蓋所有行政及事業單位，則設置了103 個科目，其中財務會計科目77 個、預算會計科目26 個。

3.共同采取權責發生制和收付實現制“雙基礎”。高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算采用權責發生制。而政府會計則實行“雙基礎”，即財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。總體而言，政府會計和高等學校會計針對不同的業務類型實行“雙基礎”運作，但是高等學校以收付實現制為主，政府會計制度的財務會計則要求權責發生制核算。

（二）兩種會計制度的不同點

1.會計核算模式不同。政府會計在系統總結分析傳統單系統預算會計體系利弊的基礎上，按《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》和《政府會計基本準則》的要求，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，是指政府預算會計和財務會計功能適度分離、決算報告和財務報告功能適度分離、全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息適度分離。因此政府會計在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算；而高等學校會計只設置財務會計五個要素，對高校財務進行反映與核算。另外，政府會計通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告；而高等學校會計未要求單獨的預算報告。

2.會計記賬方式不同。政府會計對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”，即對納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時又進行預算會計核算；對其他不涉及現金支付的業務僅需進行財務會計核算。現行的高等學校采用“單一記賬”方式，在同一會計核算系統中對所有業務進行會計核算，不進行預算會計核算。

3.會計科目具體設置不同。政府會計科目設置不再區分行政和事業單位，也不再區分各行業事業單位，只通過雙體系設置兩套平行的會計科目，實現財務會計和預算會計雙重功能。

在資產方面，由于政府會計制度統一了行政與事業單位會計制度，與高等學校會計相比較，政府會計在資產類會計科目增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產的核算內容，以全面核算單位控制的各類資產。合并了“在建工程”和“基建工程”兩個科目，并且在總說明中明確規定單位不再單獨對基建工程建賬，并入大賬，并按項目核算。增加了“研發支出”科目，以準確反映單位自行開發無形資產的成本。增加了核算股利、利息的內容，以準確反映單位當期投資收益。增加了“在途物資”科目，在權責發生制下，真實準確地反映單位所持有的資產。增加了“待攤費用”和“長期待攤費用”兩個科目，這兩個科目也是權責發生制的產物。將“待處置資產損溢”這個科目改為“待處理財產損益”，使之能更準確反映實際經濟業務。增加了“受托代理資產”這個科目，用以核算單位代為管理的黨費、會費等資產，糾正了以前總是將這類資產掛在往來賬上，造成核算混亂的局面。

在負債方面，政府會計增加了預計負債、受托代理負債等核算內容，以全面反映單位所承擔的現時義務。對原有的“應交稅費”拆分為“應交增值稅”和“其他應交稅費”，以適應營改增政策后的稅費結構反映模式。并且充分體現政府會計準則中提到的財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）。之所單獨設置應交增值稅，因為增值稅是價外稅，不計入成本。而其他應交稅費所交納的稅費分別計入相關成本費用。將原有的“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”合并為“應繳財政款”，更清晰地反映應繳款項的對象及功能。與資產類相對應，增加了“應付股利”、“應付利息”會計科目，對籌資成本進行核算。

凈資產類科目調整較大，將原有的事業基金科目變更為累計盈余，更清晰地反映結余的性質。專用基金下專設科技成果轉換基金，以凸顯當前時代“創新、創業”特色，鼓勵科技人員創新創業并專戶反映。取消了非流動資產基金，將原來通過這一科目反映的固定資產計提折舊，直接在固定資產累計折舊及相關費用科目中進行反映。增加“權益法調整”科目，核算權益法下的長期投資價值變動而計入凈資產的金額，高校會計對長期投資是采取成本法核算的，投資收益按收付實現制基礎，政府會計制度更能真實地反映單位對外投資的價值。按用途增加無償調撥凈資產、以前年度盈余調整，反映更清晰。

政府會計對“收入”定義為：報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。而高等學校會計的“收入”是指高等學校開展教育服務及其他活動依法取得的非償還性資金。按資金來源，政府會計分設收入科目，同時對其他收入進行細化設置科目，相較高校會計制度，更精細、更明確對收入進行反映。相應地，對費用類科目設置與收入對應，同時對現代高等學校管理制度提出的健全財務資產管理要求，對資產處置專設科目進行單獨反映。

政府會計制度與高等學校會計制度在科目設置上一個最為顯著的區別是將高等學校會計制度的支出類會計科目全部放到了預算會計的支出類科目。財務會計增加了費用類科目。這是兩個會計制度分別適用權責發生制核算原則和收付實現制核算原則決定的。這也是政府會計制度的重大改革方面。要求核算高校的成本并進行績效管理，必然要求設置成本費用類會計科目，用以真實反映辦學成本，實現績效管理。

預算會計科目是政府會計的一大創新，提出“5+3”會計要素核算模式，其中的預算會計要素分為預算收入、預算支出、預算結余三大類。實行收付實現制并通過“平行記賬”方式對涉及財政資金業務進行同步反映。根據財政資金用途及渠道的不同，分設明細預算收入科目，相應設置預算支出明細科目。而高校會計采用相同的基礎對業務以“單一記賬”方式在“財政補助收入”、“教育事業收入”、“科研事業收入”等科目和與之相對應的“教育事業支出”“科研事業支出”進行反映，根據資金來源單獨反映，對業務成本不能真實準確的反映，不利于成本核算管控。

4.資產處置方式不同。政府會計與高等學校會計另一個較大的差異在于對資產賬務處置方式不盡相同。一是對資產折舊計提的時點發生變化，高等學校會計對當月增加資產，下月起提折舊，當月減少，當月照提，下月停提。而政府會計對資產折舊計提在當月反映，當月增加，當月計提，當月減少，當月停提，更具時效性。二是高等學校會計制度雖然設立了“累計折舊”這個科目，但是計提折舊進入“非流動資產基金”科目，為虛提折舊，不是實提。不能準確、真實反映固定資產賬面價值。政府會計統一進入“固定資產”科目核算，按資金來源進行平行記賬，同時將計提的折舊計入單位營業費用或管理費用，進入單位成本。能真實反映固定資產的剩余價值，符合費用補償原則，有利于對固定資產進行管理。

5.會計報表編報不同。高等學校會計制度要求編制《資產負債表》、《收入支出表》、《財政補助收入支出表》3張報表和附注。新的政府會計制度要求編制財務會計的4張表和附注，分別為《資產負債表》、《收入費用表》、《凈資產變動表》和《現金流量表》；同時要求編制3張預算會計報表，分別為《預算收入支出表》、《預算結轉結余變動表》和《財政撥款預算收入支出表》。

政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準。而預算會計報表以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準。政府會計要求高等學校采用的會計報告制度，尤其是財務報告體系，既要提供財政部門、主管部門關注的財政拔款預算執行信息，又要滿足高校內部科學化、精細化的管理需要。政府會計采取“雙報告”形式，財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

這種會計核算模式既然兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求，對規范政府會計行為、夯實政府會計主體預算和財務管理基礎、強化政府績效管理，具有深遠的影響。政府會計對資產負債表科目按流動性分類，對資產類科目按流動性由強至弱排列，負債類科目按債務到期日的遠近順序排列，還資產負債表以本來面目。

三、高等學校積極應對策略

在新時代背景下，高等學校會計應積極應對新變革，高校財務人員應及時改變理念，從傳統的記賬型會計轉換為管理型會計。對《政府會計制度》的出臺，高校會計應做好銜接工作。

1.制度轉換有機銜接。提前設定為確保新舊制度順利過渡，主管部門應針對本行業特點，就有關銜接問題進行羅列，并統一規定。各高校對本單位的資產和負債進行全面清理、盤點和核實；對本單位固定資產、無形資產的原價、形成的資金來源、已使用年限、尚可使用年限進行核查，為計提資產折舊及攤銷、追溯調整非流動資產基金等做好準備；根據原賬編制實行政府會計制度前的科目余額表，并編制轉換工作底稿；按政府會計制度設立新賬。

2.雙體系有效運行。政府會計制度實行財務會計和預算會計雙體系操作，而高等學校會計是單一體系設計的，在實行政府會計時，如何對當前會計使用的財務軟件進行設計，是財務軟件公司與高校財務人員共同面臨的問題。目前看來，財務軟件公司與高校財務人員考慮的基本上都是在同一核算體系中設兩套會計科目，對同筆業務用兩套科目在一張記賬憑證上同時記錄，分別反映財務和預算收支。優點是會計人員操作在同一系統中完成，不必在不同賬套中切換，業務在同一賬套中完整反映；缺點是會計分錄過多，反映不直觀。在當前大數據時代背景下，基于“互聯網+會計”的思考，在目前使用的高校財務核算軟件基礎上，以政府會計—財務會計科目為主線進行賬務處理，同步嵌入設計預算會計賬務，即在會計人員錄入財務會計分錄后，通過計算機后臺根據需要計算生成預算會計分錄。并在產生財務報表后通過計算機軟件設置自動同步產生預算會計報表，在不增加財務人員工作量的同時借助信息化手段完成兩套報表體系工作。

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作者簡介：

歐愚（1970年—），女，會計本科，研究方向：高校財務制度。

基金項目：

四川省哲學社會科學重點研究基地應用心理學研究項目：高校財務人員心理健康調查研究（No.CSXL-182021）。