新收入會計準(zhǔn)則對電商會計核算的影響研究

姚遠(yuǎn)

[摘 要]歷經(jīng)多年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》首次修訂，并于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了根本性的變化，在很多領(lǐng)域發(fā)揮了重要作用。本文以電商主體為研究對象，針對發(fā)展模式的特殊性，從整體分析了電商企業(yè)各類收入核算在新準(zhǔn)則模型下應(yīng)遵循的步驟，同時選取電商企兩種常見特定交易事項即收入確認(rèn)方法選擇以及售后退回銷售處理進行分析，最后通過舉例對電商企業(yè)收入核算進行說明，并從企業(yè)和監(jiān)管者兩方面對新準(zhǔn)則實施提出建議。

[關(guān)鍵詞]收入準(zhǔn)則;電商企業(yè);收入確認(rèn)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.012

[中圖分類號]F715.5;F724.6[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）06-00-02

0? ? ?引 言

收入作為會計要素之一，用貨幣的形式體現(xiàn)了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，是企業(yè)的一項重要財務(wù)指標(biāo)。改變收入確認(rèn)和計量的方法，會對編制企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生直接的影響，也會影響企業(yè)的管理和決策。隨著市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，新的交易模式和業(yè)務(wù)層出不窮，舊的準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時點、交易事項辨別等方面存在爭議，已不能滿足在實務(wù)中對復(fù)雜事項收入的確認(rèn)和計量。我國修訂收入準(zhǔn)則不僅參考了IFRS 15，也結(jié)合了我國國情和相關(guān)企業(yè)行業(yè)特征，在思想理念方面產(chǎn)生了重大的變化，也會影響很多行業(yè)收入的確認(rèn)和金額計量。電子商務(wù)作為我國新經(jīng)濟的代表，其交易以互聯(lián)網(wǎng)為媒介，銷售模式不同于實體經(jīng)濟，因此以原收入準(zhǔn)則規(guī)范具有較多局限性。本文以電子商務(wù)業(yè)為研究對象，分析我國收入會計準(zhǔn)則變動對電商企業(yè)會計核算的影響。

1? ? ?準(zhǔn)則的新亮點

1.1? ?確認(rèn)時點

新準(zhǔn)則對于確認(rèn)時點的規(guī)制體現(xiàn)在：企業(yè)等相關(guān)經(jīng)營者履行了協(xié)議中的義務(wù)，服務(wù)對象在取得商品控制權(quán)的情況下作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對于合同定義進行界定。舊的準(zhǔn)則依據(jù)銷售的商品、提供的勞務(wù)采用分類的形式確定時點，導(dǎo)致收入的確定時點具有不確定性，在實際操作過程中也帶來了一定的弊端，不僅不利于正常開展企業(yè)工作，同時對于企業(yè)會計的外部監(jiān)督也產(chǎn)生了許多弊端，在新準(zhǔn)則中得到糾正。

1.2? ?確認(rèn)準(zhǔn)則

新的規(guī)范性文件確定了統(tǒng)一的準(zhǔn)則，對于轉(zhuǎn)移控制權(quán)要求雙方都滿足履行合同義務(wù)的條件;對于合同中的單向履約義務(wù)進行識別，判斷交易主體是否在一個時間段履行義務(wù)。經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易習(xí)慣確定具體的價格，預(yù)期有權(quán)收取的價格歸入交易價格，將交易價格分?jǐn)偟礁鲉雾椓x務(wù)的踐行過程中，按單獨售價的比例分?jǐn)偨灰變r格，合同折扣、可變動對價均應(yīng)在各單項義務(wù)中進行平均分配。

2? ? ?收入準(zhǔn)則變動的影響

新準(zhǔn)則作為電商企業(yè)開展會計工作的主要依據(jù)，必然會對企業(yè)產(chǎn)生重大的影響，企業(yè)必須在這種基本的規(guī)范性文件下才能獲得更好的發(fā)展空間。

2.1? ?一般情況下收入確認(rèn)

在社會信息化快速發(fā)展的背景下，交易的基本形式主要表現(xiàn)為無形的電子交易，但在支付手段上有五花八門的選擇。收入確認(rèn)時間在各主體間不完全相同，舊商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險轉(zhuǎn)移、報酬轉(zhuǎn)移都存在差異。電商企業(yè)采用線上操作，交易是否會完成均具有不確定性，而且這種不確定性是無法預(yù)測的。收入確認(rèn)的原則具有確定性，符合電子商務(wù)發(fā)展的實際情況，同時也滿足了收入確定的統(tǒng)一性要求，同樣增加了操作的可操作性。新原則強調(diào)實施新規(guī)范，建構(gòu)一個良好的行為模式，企業(yè)可以分析各種類型的銷售收入，進而根據(jù)不同的收入確定相關(guān)模式。

電商企業(yè)的業(yè)務(wù)中一般提供的都是單項履約義務(wù)，但也會存在將商品和服務(wù)捆綁銷售的情況。例如，網(wǎng)購平臺蘇寧易購主要以線上銷售家電產(chǎn)品為主，盡管客戶可以尋找其他途徑實施安裝，但網(wǎng)站按照慣例會提供線下安裝服務(wù)，銷售商品的承諾與上門安裝的承諾可單獨區(qū)分但實質(zhì)不同，因此這項合同中就包含了兩項履約義務(wù)。對于電商而言，交易價格即為電子訂單上的價格，客戶拍下商品或服務(wù)即可表明合同成立，銷售方有權(quán)收取相應(yīng)的金額。由于電商經(jīng)常在線上開展節(jié)日折扣、贈送代金券、滿額即減等一系列優(yōu)惠活動，在確定交易價格時應(yīng)考慮這類促銷活動是否可以作為商業(yè)折扣，直接從收入中扣除。

2.2? ?選擇不同的方法

總額法和凈額法是商家運用的兩種基本方法。前者會在賬簿上增加企業(yè)的營業(yè)額，體現(xiàn)該企業(yè)的良好發(fā)展趨勢，后者能夠從一定程度上降低企業(yè)的稅賦。電子商務(wù)企業(yè)確認(rèn)收入的方法有很多，原來的規(guī)范性文件將代收款項作為負(fù)債進行計算，并沒有確定一個具體的判斷準(zhǔn)則和依據(jù)，在實際操作的過程中會根據(jù)合同的具體表現(xiàn)形式和票據(jù)的支付情況進行評判，會使結(jié)果發(fā)生明顯偏差，不能反映交易的真實情況。作為代理人或者責(zé)任人的情況要顯著標(biāo)明，通過與消費者進行交易時是否掌握商品控制權(quán)來采用總并計算的方法來確定實際的收入。

京東商城作為我國電商企業(yè)異軍突起，在電商企業(yè)的經(jīng)營模式上具有先導(dǎo)性的作用，直接與產(chǎn)品生產(chǎn)者簽訂法定協(xié)議書，將采購的產(chǎn)品統(tǒng)一運送到京東的倉庫進行存儲，最終由自己確認(rèn)銷售的統(tǒng)一價格，并在與消費者的直接溝通交流過程中發(fā)揮完全的主導(dǎo)作用。京東的最重要營銷模式是通過加強與商品提供者合作，降低產(chǎn)品的銷售成本，在自營模式下京東首先從供應(yīng)商那里獲得商品的控制權(quán)然后再出售，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。

平臺開放模式也是京東商城采用的創(chuàng)新模式，是一種與第三方商家進行合作的模式。有一種FBP模式是由廠商提供商品的相應(yīng)增值稅憑據(jù)，將商品一次性發(fā)送到京東的倉庫，之后由京東負(fù)責(zé)倉儲管理、配送以及一系列客戶服務(wù)，并在銷售時向消費者開具發(fā)票。這種模式的突出特征在于商品的交易價格是由商家自己標(biāo)定，京東商城在這種模式中扮演“代理人”的角色，而非交易的直接相關(guān)人，也不是交易的負(fù)責(zé)人，對于代收款應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的最后結(jié)算中進行扣除，按照凈額法的明文規(guī)定，將企業(yè)的直接收入作為自身的收益，并在此基礎(chǔ)上確定財務(wù)會計報告。

2.3? ?附有銷售退回條款的銷售收入確認(rèn)

電商企業(yè)的局限性主要體現(xiàn)在消費者不能通過直接接觸對商品的主要特質(zhì)進行評價和衡量。電商企業(yè)商品和服務(wù)的局限性一般會給消費者提供一定時限的無理由退貨服務(wù)。對于可能退貨的商品，如果商家可以按照一定的歷史經(jīng)驗對于退貨率進行評估，可以減少損失。原來的規(guī)則在估計商品被退回的情況下并不會確認(rèn)資產(chǎn)，而是去掉自身的營業(yè)所得和營業(yè)成本，將差額確定為企業(yè)的債務(wù)，沒有體現(xiàn)該商品被退回的情況。

例如，顧客甲某在互聯(lián)網(wǎng)商城購買了商品，商品的提供者先線下采購，然后取得商品的控制權(quán)。在這種模式下，收入的確認(rèn)法則應(yīng)當(dāng)是總額法。一方面，電子交易在顧客與商戶之間形成了購買-銷售的合同關(guān)系，這是具有商業(yè)性質(zhì)的協(xié)議，雙方意愿一致，且雙方都具有行為能力。另一方面，合同中包含兩種商品甲和乙，應(yīng)當(dāng)劃分為單項合同履行形式。兩種商品銷售模式是雷同的，同時交易的性質(zhì)具有相似性。此外，交易價格應(yīng)當(dāng)按照各自的價格計算到單項履行義務(wù)的各項流程中，產(chǎn)生的折扣應(yīng)當(dāng)按照不同的比例分?jǐn)偟缴唐返膬r格中，在兩者之間實現(xiàn)一種動態(tài)平衡。綜上所述，電子交易的收入確認(rèn)時點使控制權(quán)轉(zhuǎn)移到甲某身上，甲某的確認(rèn)收貨實踐就是收入確認(rèn)的具體時間點。

3? ? ?結(jié)論和建議

收入會計準(zhǔn)則修改后將分類、分批實施，除了在境外上市的企業(yè)要于2018年1月1日施行外，其余僅在境內(nèi)上市企業(yè)要求自2020年元旦開始執(zhí)行，而非上市企業(yè)還可推遲1年。不同于IFRS 15，我國新收入準(zhǔn)則不采用追溯調(diào)整，要求企業(yè)首次執(zhí)行時僅將累積影響調(diào)整年初留存收益以及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額。新舊收入準(zhǔn)則在具體規(guī)定方面有較大的差異和實質(zhì)性的改變，不論是企業(yè)財務(wù)還是政府監(jiān)管在實施方面都面臨著挑戰(zhàn)。

對于電商企業(yè)來說，更多的是對收入確認(rèn)思路上的轉(zhuǎn)變，企業(yè)財務(wù)人員需要將原有合同進行整理，判斷收入確認(rèn)時點是否發(fā)生變化、對積分使用以及返利折扣等可變對價要素的估計是否合理、以前是否存在凈額法總額法混合使用的情形等，并計算累積的影響。由于電商企業(yè)的銷售模式具有特殊性，對收入處理時的不確定性較大，因而更需要財務(wù)人員定期學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，根據(jù)業(yè)務(wù)特點合理確認(rèn)收入，使企業(yè)的財務(wù)信息能夠真實地反映自身的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。從監(jiān)管方面來看，由于新收入準(zhǔn)則中有大量需要企業(yè)自身根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進行判斷和估計的內(nèi)容，也會增加企業(yè)進行盈余管理操縱利潤的可能性，而且準(zhǔn)則實施初期如果企業(yè)沒有參照物，也可能會發(fā)生處理不當(dāng)?shù)那闆r，增加監(jiān)管的難度。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強對這方面的關(guān)注，對于收入確認(rèn)運用估計的內(nèi)容需企業(yè)提交確鑿的證據(jù)，規(guī)范企業(yè)財務(wù)人員處理流程，推動新的收入會計準(zhǔn)則在我國企業(yè)良好運用。

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