財務報告體系在戰略發展基礎之上的重構研究

姜 妍

（長春金融高等專科學校 會計學院，吉林 長春 130028）

企業戰略是對未來經營活動的規劃，具有前瞻性。財務報告體系是在企業戰略規劃下對財務狀況及經營成果的實際反映。從戰略管理的角度來看，財務報告體系體現了戰略在一定階段的實現程度，為進一步戰略分析提供了依據。

一、現有財務報告體系在戰略價值方面的局限性

現有財務報告體系在反映企業相關信息時收到很多因素的限制。財務報告體系是為滿足外部報表使用者了解企業信息、進行相關決策需要而制定的，報告體系中的數據指標的選取也是出于相關考慮。但是，企業內部管理決策的制定和執行要從戰略角度出發，外部報表使用人的目標任務使得現有財務報表體系在反映企業戰略方面存在缺陷，表現在以下四個方面。

（一）資產戰略價值表現不足

按照企業會計準則，資產是指企業在過去的交易或者事項中形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。［1］單就資產本身概念而言，資產的確認是有一定戰略考慮的，是預期可以為企業帶來經濟利益的資源。但仍然存在下述問題：

1.企業眾多頗具戰略意義的資源未被納入資產范圍中

外部會計信息質量要求信息記錄的可靠性與可比性，因此，諸多經濟資源未被納入企業資產的范疇中。

品牌價值是企業十分關鍵的經濟資源，但由于很難估算其價值，缺少確定的計量依據，很難將其納入財務報告體系作為資產來計量。現實社會中，品牌價值對于企業產品定位、政策制定、擴大規模等意義重大。例如，現在有許多國際品牌都貼牌生產，原本生產成本不高的成品一旦貼上名牌標簽，就能以同樣的高價出售。由此可見，品牌價值在企業戰略制定中的重要地位。

人們對人力資源是否應在資產負債表中列示于資產項目的探討由來已久。尤其在高新技術型企業，人才的技術及創新研發能力是企業最寶貴的發展動力。隨著“互聯網+”的推行，諸多先進理念的興起，人力資源在企業未來發展中的作用不可小視。淘寶的發展離不開馬云的運籌指揮；沒有比爾·蓋茨就沒有微軟公司的今天。優秀領導人及卓越人才能夠帶領企業迅速發展，對企業意義深遠，但是，這些均未能體現于財務報表體系中。

2.財務報告與企業戰略的關注角度存在差異

財務報告反映的是企業已實現的各項信息指標，而企業戰略需要具有前瞻性，應關注企業未來的趨勢走向，有相當比例事項不能確定。

例如，購建一條生產線后，財務報表體系將其反映為固定資產、計提折舊和減值準備。但從企業戰略角度來看，其更加關注的是生產線的產能、產品規模、生產工藝質量、技術指標等是否符合要求，是否有更加先進的生產線可以替代。在擴大規模購建新生產線和縮減產量進行產品換代之間進行權衡比較。

再如，有些企業具備與供應商議價的能力，因而存在由供應商管理庫存的情況。同時，一些原材料在供應商按照合同交貨之前，在資產負債表中并不將其表現為企業資產，但如果這些材料發生損失，也會對企業利潤帶來不利影響。即使企業與供應商簽訂附有賠償條款的合同，但是從企業的長遠發展來看，建立長期鞏固的合作關系最為重要，企業仍有損失的可能。從企業戰略視角來看，這些資產未納入企業的資產負債體系中，但卻應該是企業戰略存貨管理、戰略生產規劃的重要組成。

（二）負債的戰略意義未得到體現

負債是指企業在過去的交易或者事項中形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。企業的債務主要包括信用負債與借入債務。企業的信用負債在資產負債表上主要體現為應付賬款(票據)和預收賬款等；借入債務主要體現為借款、應付債券等。

企業的商業信用債務不應僅僅表現為欠款，從某種角度也可以體現企業在產品價值鏈條中的地位。當前的企業賬務處理對負債一般采用供應商輔助核算的方式，并不對此做進一步分析，難以從企業戰略的高度對此類數據進行判斷。比如，一個企業的應付賬款金額巨大，從傳統的財務分析指標來看，會影響其流動比率、速動比率等數值，并會判斷該企業的償債能力較低。但從戰略的角度來看，這種結果可能是源于企業對供應商有較強的議價能力，利用供應商的資金為企業做事。

財務系統中除了所有權人投資，借款是企業資產的另一項來源途徑。從戰略層面分析來看，企業進行規模擴張是企業實施成長型戰略的表現。但是，如果企業借款僅僅為了償還原有債務，則說明企業財務狀況不佳。企業良好的信用等級會降低借款利息等籌資成本。

財務會計遵循謹慎性原則，一些預計負債不能在財務報表中全面反映。比如，企業有一項未決訴訟，一旦敗訟企業可能承擔巨大的應付款項，但是由于其不符合會計準則中確認負債的要求，此事項并不能在財務報告中體現。再如，企業與客戶簽訂的合同中會約定交貨時間、產品質量等內容，在資產負債表中僅體現預收訂金的負債部分，但如果企業不能按期交貨，或者交貨質量不符合合同規定，企業可能要負擔一系列賠償義務。在是否能夠按期交貨和保證產品質量等因素未確定的情形下，企業可能會出現負債。但由于會計準則規定的限制，這些并不會全面體現在會計報告中。

（三）收入的戰略分析不足

按照會計準則，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入確認須滿足以下四個條件:一是企業已將商品所有權方面的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關的經濟利益很可能流入企業；四是相關的收入和成本能夠可靠計量。會計準則之所以制定上述標準，是基于謹慎性原則，以保證會計信息的可靠性。［2］

利潤表中的收入為當期已實現收入。全年收入數據體現的是當年經營活動的成果，也可能是以前年度生產的商品在本年度實現銷售確認收入，但是，企業未來收入的狀況未能體現。如果企業已簽訂合同，當時未實現銷售不能確認收入，但它是企業將來收入的現實保障。收入的持續性對于制造企業而言，很大程度上取決于生產的持續性，如果生產交貨時間不能保證、質量不能過關，則可能導致企業未來收入下降、負債上升。對于商業或其他企業而言，也取決于其能否按時按質交貨和所提供服務的優劣程度。

當前財務會計系統在記錄企業收入時，一般僅按照產品品種設置明細賬加以確認計量，不能夠體現影響收入變動的戰略因素。戰略分析可以從企業內因和外因兩方面入手。內因從產品質量、自身產能、促銷策略等維度進行分析；外因從同業競爭水平、替代品情況、客戶偏好、政策變化、行業壁壘等維度進行分析。這樣不僅體現當期實現收入，還能及時掌握未來可能的收入變動。

（四）成本費用的戰略高度不足

按照會計準則的規定，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。財務會計體系中的成本費用主要與當期經營活動有關，并與收入配比，形成當期利潤。但從戰略管理的層面來看，當一項戰略決策得以實施，部分成本項目即已確定，并有可能由于會計準則的規定遞延至各期。比如，企業購置設備后折舊費即已確定；材料采購成本中運輸費用占相當大比例，企業與固定供應商位置的遠近即基本確定了運輸費用。企業會計核算系統中體現的成本費用是當期已經發生的，不能提供企業內部管理決策所需的成本費用信息。

1.應從戰略成本角度分析企業成本費用

從財務會計角度來看，當期成本直接影響當期利潤，因而會加強對本期成本的管控，壓低本期成本，提高本期利潤。從戰略成本角度分析，當期成本有一部分可壓縮，如辦公費、差旅費等；另有一部分不可壓縮，如折舊費、攤銷費等。對此應該加以區分對待，即使是可壓縮成本，也并不見得成本越低越好。企業縮減當期廣告促銷費用可能導致產品銷售數量下降；企業減少研發費用可能使未來產品在激烈的競爭中受到沖擊；企業降低生產成本可能會影響到產品質量，給未來企業發展帶來隱患。

2.應從全生命周期角度來估算產品成本

產品銷售后，企業財務會計核算確定與所有權有關的風險和報酬已全部轉移給對方，財務作收入確認處理并結轉相應的產品成本。但實際上，產品在它的使用壽命周期中，隨時可能出現由于質量問題引發的賠償。企業在估計產品價值時，應從產品的前期研發開始；在戰略經營某產品時，也應在全生命周期內估計產品成本，而后決定產品是否值得開發生產。

二、財務報告體系在戰略發展基礎上的重新構建

盡管會計準則體系對業務信息處理規定有一定局限，現有財務報告體系在反映企業戰略規劃上存在一些漏洞，但財務報告體系是目前企業對外報送的最系統最健全的信息系統。所以，應對財務報告體系進行改良，配合戰略層面的分析，建立新型的、符合戰略管理需要的報告體系。

（一）構建戰略環境分析體系

要指導并促進企業發展，首先要保證企業戰略與發展環境相適應。在基于戰略層面構建報告體系時，應明確企業所處的宏觀經濟環境與行業氛圍，分析、判斷企業的戰略規劃是否合理，為進一步構建管理報告體系奠定基礎。

1.宏觀環境分析體系

企業集團向國外拓展時，穩定的政治環境十分重要，如果國外政治環境不平穩則會不利于企業的發展。從國內企業來看，政府及主管部門發布的各項法規制度及政策文件對企業的經營戰略意義深遠。

分析經濟環境，主要關注宏觀經濟政策、產業結構、經濟運行狀況。宏觀經濟政策，如財政政策、貨幣政策、投資政策、消費政策、外貿政策、就業政策、區域政策等勢必會影響企業的經營運作。當社會整體經濟發展水平較好時，企業發展會呈現良好態勢。隨著社會經濟的發展，產業機構會進一步調整，如第三產業所占比重逐漸變大。互聯網科技迅猛發展，各行業出現新變革。2017年1月22日，商務部發布關于進一步推進國家電子商務示范基地建設工作的指導意見。這是政策傾向產業線上線下融合發展的重要信號。

2.行業環境分析體系

行業環境分析主要包括行業價值鏈分析、行業競爭情況分析、競爭對手相關指標分析等。行業價值鏈分析，即分析企業在價值鏈中的地位，價值鏈條中各個階段的利潤率水平。例如，作為工業生產型企業判定是否有必要向上游材料供應產業擴張或向下游銷售配送產業擴展。對于行業競爭情況主要分析企業所在行業的產品供求狀況，自身在同業中的競爭地位。地位不同，所采用的經營方針、財務戰略均存在差異。競爭對手相關指標分析，主要參照本行業中優秀企業的各項指標，對比自身存在的差距，提高自身管理水平。

（二）從戰略發展角度構建管理報表體系

從戰略發展角度來構建財務報表體系，即將現有會計要素從戰略發展的角度進行拓展，打破會計準則的規定限制，使財務報表體系更具前瞻性和分析維度，在進一步滿足信息需求的基礎上，基于企業戰略視角構建管理報告體系。

從戰略眼光來看，企業規模、經營規劃決定企業資產。企業應當權衡自身狀況，選擇適合的經營策略，配置或租賃適當的資產，階段性評估資產的效能，最大限度發揮資產的效用。所有權人投資或舉借債務是資產的兩大來源途徑。企業商譽等品牌資產因無法客觀地核算價值，未被納入會計核算當中。但是，在資源分析中，品牌資產是企業各項業務活動的重要影響因素，可以給企業帶來競爭優勢。比如，可以利用商譽優勢預先收取部分貨款，使資金提前進入企業的周轉循環過程。［3］

基于戰略成本觀點，資源從某種程度決定部分費用的發生。比如固定資產折舊費用，資產的原值、使用年限、折算方法一旦確定，則各期的折舊費用便確定。資產的質量、性能等也能夠決定資產的維護修理費用。

產品的全生命周期成本有助于產品成本的系統核算。在會計分期前提下，產品的全生命周期成本在各個會計期間單獨反映，而且沒有一個統一的賬戶將其關聯以形成產品全生命周期的系統核算。因此，有必要在會計核算體系基礎上，建立全生命周期成本管理體系，系統地進行成本管理。

應在戰略導向的基礎上建立因果鏈報表體系。因果鏈報表體系是一個多維度的戰略管理與決策的支撐體系。在縱向分析因果鏈關系的基礎上，為了更好地支撐決策，需以結果信息為起點，進行多維度的決策分析，例如，產品維度戰略管理、行業板塊維度戰略管理、地區維度戰略管理等。

對于每一產品的每一工序環節，基于成本驅動動因，建立適當的成本定額標準，與實際發生成本進行比較，分析成本差異和波動原因，判斷此項差異和波動是否合理，為成本管理決策作參考。

（三）構建基于戰略的會計核算信息體系

原始憑證、記賬憑證、賬簿、會計報告共同構成會計核算體系。每發生一筆經濟業務，財務處理首先要根據記載事件發生的原始憑證作出相應的記賬憑證——會計分錄。對現有會計核算體系進行改造，打造可為企業戰略發展提供支持依據的管理報告體系，就必須從細化信息體系構成入手。應重新理順現有的會計核算賬戶體系，深化會計科目層級，增加科目構成種類，使會計科目體系支撐的報告信息更加全面，進而憑借戰略化科目體系輸出報表來滿足信息使用者的決策需要。

三、結論

重構可為企業戰略發展提供支持的會計管理報告體系實質是建立因果鏈管理報告體系。原始單據是對所發生業務的記載，會計人員基于原始單據提煉相關的會計信息要素，即從原始單據來確定會計科目以生成記賬憑證，而后再加以分析補充，構建一個因果鏈管理報告體系。重構的財務報告體系基于企業戰略視角，更能科學、合理、完整地體現企業的財務狀況和經營成果，所呈現的企業信息也更加真實、豐富，具有前瞻性，為報告使用者提供更有價值的參照。