海域使用權會計核算的探討

□郜秀菊 王曉東

隨著社會經濟的發展與科學技術的進步，人類支配海洋的能力逐漸增強，開發海洋經濟日益受到國家和企業的重視。依托“藍色經濟”的海洋資源類企業(如旅游娛樂、海洋養殖、油氣勘探開采、港口建設、海洋工程、海底電纜管道等)得到迅猛發展。該類企業要利用海洋資源，首先要依法取得海域使用權，并一次性繳納或者逐年繳納海域使用金，因此企業取得的海域使用權在會計上作為費用還是資產確認存在一定爭議。由于我國目前沒有針對海域資源具體的會計核算規定，而大多地方政府對海域使用權的收費采用按年繳納的方式，許多海洋資源類企業將當年支付的海域使用金直接作為“管理費用”列支，導致海域使用權這項資源資產在會計核算中未能得以體現，不利于發揮海洋資源的效能，理順海域使用權關系。本文闡述了將海域使用權作為資產確認的理論依據及會計核算方法，旨在為海洋資源類企業管理、利用好該項資產提供參考，促進海域使用權的可持續利用，進一步完善海域使用權的會計核算。

一、海域使用權作為資產的確認依據

(一)國家法律制度的規定。我國財政部與國家海洋局于1993年聯合發布了《國家海域使用管理暫行規定》，初步確立了海域使用證和海域使用金制度。2002年施行的《海域使用管理法》以海域使用權制度為核心，確立了海域使用總體規劃、海域有償使用、海域使用論證等海域使用管理制度。2007年制定的《物權法》中確認了海域使用權，明確了它的用益物權地位。用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權，包括不動產和不動產權力，海域使用權作為國家的不動產權力，海洋資源類企業依法取得，即取得了該項權力的使用權，符合《物權法》對資產的認定，企業應將其作為資產看待，在會計上應該根據其權利的內容和特點，進行確認和計量。

(二)海域使用權具有時效性。海洋資源類企業，無論是從事海洋養殖還是海洋旅游、開采等業務活動，都需要對特定海域進行長期而穩定的占有和使用，我國對海域使用權的使用期限，按不同用途分為幾種。一是養殖用海15年；二是拆船用海20年；三是旅游、娛樂用海25年；四是鹽業、礦業用海30年；五是公益事業用海40年；六是港口、修造船廠等建設工程用海50年。對于海域使用權人來說，取得的是一項長期權利，該權利能夠給企業帶來經濟利益，所以會計核算上不能將其確認為費用，而應作為一項資產確認，并在資產負債表列示該項資產。

(三)符合無形資產準則的認定條件。依托旅游、養殖、海洋工程等產生的海域使用權，企業能夠擁有或者控制，在持有期間可以對海域使用權進行轉讓、出租、抵押貸款等權利，符合《企業會計準則第6號——無形資產》中規定的“源自合同性權利或其他法定權利”的“可辨認性”標準；依據企業每年支付的海域使用金及確定的使用年限也能計算無形資產的計量金額。根據會計準則的規定，海洋資源類企業依法通過招標或者拍賣方式取得的海域使用權作為一項無形資產確認，在某種程度上解決了海域使用權在初始確認、攤銷與后續計量上的技術障礙，從理論上可以把它作為無形資產進行核算。

二、海域使用權的初始取得的核算

從會計角度分析，企業取得的海域使用權具備了權利人能夠擁有或者控制該項資源、使用期限超過一年等特點，符合無形資產的確認標準。雖然準則中沒有具體指出海域使用權的處理，但可以參照“無形資產——土地使用權”的處理方法。以海域使用金按年支付為例，在初始取得日，按未來應支付的金額總和，借記“無形資產——海域使用權”，貸記“長期應付款”。每年支付海域使用金時，借記“長期應付款”，貸記“銀行存款”等。期末，在資產負債表上列示該項資產和負債。

如果海洋資源類企業將每年支付的海域使用金直接確認為費用，則將企業一項能夠長期使用的資產摒棄，不利于企業對外提供真實的會計信息，也不利于企業對海域使用權的管理和使用。

三、海域使用權的后續計量

(一)按使用年限進行價值攤銷。在海域使用權使用期限內，按照權責發生制確認每期的費用，可以按每年實際支付的海域使用金的金額，借記“管理費用”等，貸記“累計攤銷”。

通過無形資產價值攤銷的方式，一方面將海域使用權的價值逐漸轉移到費用中，沖減當期利潤；另一方面在賬上又保留了“無形資產——海域使用權”的賬面價值(初始確認原值減累計攤銷)，不至于形成賬外資產，便于企業對資源資產的管理。

(二)期末價值評估。因海域資源具有多樣性、復雜性和開發利用立體性等特點，海域使用權在使用過程中存在減值的可能。期末應重新評估海域使用權的價值和賬面價值進行比較，確認是否存在減值的可能。

海洋資源類企業的海域使用權主要是從政府手中招標取得，企業之間交易或購買的案例不多，很難確定海域使用權的市場價值，運用市場比較法評估可能不合適，也很難采用類似土地使用權評估中的基準地價法評估，因此，海域使用權可以選擇收益法進行價值評估，估計其在未來所能產生的收益，按照企業的內含報酬率折算為現值，即為海域使用權的可收回金額。海域使用權產生的收益估算需要考慮一些假設的情況，如不可抗力的因素(如污染、臺風等)、相關產品的市場行情、經營實體本身經營方向和戰略定位等。在具體評估中，可能還需要借助有關專家的意見，比如養殖業需要了解每公頃的投入產出經驗性數據，海產品的苗和產品的價格等。

當未來可收回金額小于“無形資產——海域使用權”的賬面價值時，按其差額借記“資產減值損失”，貸記“無形資產減值準備”。為了防止企業濫用資產減值損失調整會計利潤，已計提的減值準備不允許轉回，只有處置該資產時才能轉出。

四、海域使用權的轉讓

海洋資源類企業開發利用海域滿一年，在不改變海域用途且無違法行為的情況下，海域使用權人有出租、出售等依法轉讓的權力。出租海域使用權時，借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅”；海域使用權成本的攤銷借記“其他業務成本”，貸記“累計攤銷”。出售海域使用權時，應終止確認，借記“銀行存款”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備”，貸記“無形資產”、“應交稅費——應交增值稅”，差額記入“資產處置損益”。

由于海域使用權制度是我國首創，其他國家尚無先例，因此尚有許多問題值得研究。我國海洋資源豐富，具有發展海洋經濟得天獨厚的條件，為了避免出現海域使用權糾紛，加強海域使用權會計核算是海洋資源類企業需要明確和解決的問題，對海洋資源的資產化管理，能夠增強企業保護和改善生態環境的意識，保障海域資源可持續利用，促進海洋經濟的健康發展，給企業創造更大的經濟價值。