論完善我國會計職業道德規范的必要性

孟 楠 張 影

一、我國會計職業道德規范現狀分析

（一）會計職業道德規范的內容

分工驅動了社會發展，重塑了社會結構，職業分工塑造了“角色差異”。會計職業道德隨著會計職業出現而產生，并逐漸演化。中國上千萬的會計人員構成了龐大的職業團體，承擔著反映和監督國家基本組成單元經濟的重要職責，在社會主義建設中發揮著重要作用，意識形態隨著分工角色而塑造，構成了獨特的道德領域。

會計職業道德規范是社會各界對會計職業行為的要求，其出發點是為了社會整體利益，隨著會計職業發展，雖然一些主流道德已被寫入會計法等法律規范之中，但習慣、規范、輿論、教育等依然影響著會計人的價值觀，是調整會計與其他利益體之間關系的重要途徑。《會計基礎工作規范》中規定了會計職業道德基本原則，包括愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理、強化服務。

（二）會計職業道德規范的形式

目前來看，會計職業道德規范有兩種表述結構，一是規則導向，二是原則導向。所謂規則導向，就是通過制定具體的規則來使得會計人員行為符合道德要求，一般包括四部分：一是基本原則，為道德的理想標準；二是具體行為規則，為道德行為的最低標準；三是規則的相關解釋，為具體操作的判斷標準；四是沖突解決，主要為了應對實務中可能存在的特殊問題。所謂原則導向，就是提供遵守職業道德的思路和方法，用以規范會計人員行為，例如注冊會計師職業道德概念框架試圖建立這樣一種道德引導思路和方法：首先識別和評價可能存在的道德威脅，然后尋求應對措施以消除或者降低威脅，最后權衡威脅降低程度是否足以保證道德的遵守。

（三）我國會計職業道德規范現狀分析

會計行業飛速發展，人們對會計信息質量要求更為苛刻，企業對會計參與管理服務需求增加，會計工作和知識越發專業化的同時會計分工進一步細化。過去人們說會計職業，通常是指財務會計人員，現在的會計職業不僅有財務會計，還包括管理會計、稅務會計、審計、資產評估等不同專業領域，這些會計人員工作內容有共同點也各有側重。由于資本市場對于社會審計質量的要求，2009年開始，注冊會計師協會通過并實施了注冊會計師職業道德概念框架，建立了包含有職業道德基本原則、威脅識別、威脅應對、沖突解決的道德引導思路，充分考慮了執業過程中可能存在的道德困境情形，并給出應對參考，實施至今，道德建設取得了顯著進步。除了注冊會計師協會之外，我國還有一些其他會計職業團體，比如會計學會、總會計師協會等。總會計師協會制定了《總會計師職業道德與行為規范》，其中規定了總會計師道德基本原則，并沒有相應的規范細則或者概念框架。除了注冊會計師之外的其他會計職業群體的道德判斷標準主要依據基本原則，少有具體的道德評價和實施辦法或相關解釋，雖然黑白分明、導向明確，但由于其巨大的可操作空間，使其存在針對性不強、引導作用有限的弊端，容易受裁斷者個人或者集團利益的主導，被用來成就一己之私，限制了道德規范對會計實踐的指導作用。

在當前會計職業分工愈發精細的背景下，除了注冊會計師之外的其它會計職業同樣也會面臨道德困境，要想提高信息質量，有效參與經濟管理，有必要針對職業特點，在職業道德基本原則基礎上，構建包含道德風險識別和應對機制的實施細則或概念框架，引導會計職業人員道德提升。

二、完善會計職業道德規范的必要性分析

（一）基于文化視角

著名作家梁曉聲概括文化是根植于內心的修養；無需提醒的自覺；以約束為前提的自由；為別人著想的善良。談道德離不開文化，儒家文化作為我國幾千年傳統文化的主流，其宣揚的“中庸”、“仁、智、禮、儀、信”等道德思想影響中國千年發展，滲入人們日常生活交往和工作關系中，成為人們處理生活和工作關系的道德標準。會計職業道德的發展無法隔斷與傳統文化之間的聯系。儒家文化部分內容對會計職業道德建設發揮了積極作用，其所倡導的慎獨自省、誠信等觀點依然為現代會計職業道德所提倡。朱镕基總理在上海會計學院的題詞“誠信為本，操守為重”是對會計人員的準則要求，也是對傳統優良文化的繼承。但是，儒家文化也有部分內容對會計職業道德的構建產生了一些潛在消極影響。例如：“君為臣綱，父為子綱，夫為妻綱”這種封建倫理現在雖然已不存在，但幾千年積累下來的等級觀念依然死而不僵，潛意識中強化著人們的“良心”觀，這種“良心”代替法律成為判斷對錯的標準。《中庸》中孔子有云：“仁者，人也，親親為大”，仁是指愛，意思是愛親人是最大的仁。禮記有云：“往而不來，非禮也；來而不往，亦非禮也”。儒家所宣揚的“禮儀之道”、“親親之道”等人們的相處之道和“以人治人”、“以德服人”、“仁者愛人”的“人治”思想，一定程度上會阻礙會計獨立職業人格的發展，與堅持準則這一目標相悖。

改革開放帶來我國經濟迅猛發展、物質財富急劇增加的同時，也帶來社會價值體系翻天覆地的變化。受西方商品經濟、自由資本主義思想的影響，我國道德價值觀呈現出“功利主義”價值觀與中國傳統價值觀相融合的趨勢。“功利主義”道德觀隨著西方商品經濟的沖擊而流入中國，該道德觀追求的幸福與快樂，并非僅指物質利益與肉體的愉悅，還有高級官能的滿足，比如道德情感的快樂，以“最大幸福”作為道德判斷的標準。與傳統中國文化道德相比，“功利主義”道德觀更加重視人的物質需要和物質利益，符合人性和社會的發展規律，客觀上推動了經濟發展、社會進步，促進了會計職業人員主觀能動性發揮。但是人們往往把其按照字面意思曲解，片面理解為“利己主義”思想，忽視道德的公利性，嚴重侵蝕著社會主義價值觀。

我國會計法律法規與國際接軌趨同方面已經為世界大多數國家所承認，在成文規定方面不說幾近完善，也可以說已經考慮到絕大部分情形，但是實施效果依然不是太好，違背法律行為屢見不鮮。究其原因之一是有很大部分行為空間是文化作用的結果，人們更多依靠習慣、倫理等非正式規范約束。現代心理學研究人類的感知模式，發現人們對外部信息的接收有主觀選擇性，會篩選與固有經驗相適應的信息，中西方文化碰撞，會計職業者在各路文化思潮之間，價值沖突頻繁而激烈，很容易被傳統文化和利己主義思想左右而不自覺。會計職業道德規范應當包含道德威脅識別和應對機制，以使會計人員主動辨識對道德遵守可能存在的不利情形，提高會計人員的道德認知和選擇能力。

（二）基于環境視角

道德環境是指影響道德遵守的外部因素，具體包含監管環境、行業環境、法律環境等。設想這樣一種情境：公司要上市，但財務報表不滿足上市條件，領導利益誘導并授意會計人員粉飾報表以達到上市目的。具有一定會計知識的人都能判斷這種行為無疑是違背法律和職業道德規范要求的，但是會計人員行為選擇的考量因素往往是多方面的，不僅包含法律法規、道德規范，還包括對公司利益、個人利益、監管環境、行業環境等一系列因素，在法律缺位、監管缺失、行業造假盛行的環境下，拒絕領導的不合理要求的后果可以想見：被領導辭退或者調離，然后領導重新安排一個會計人員，最終的后果就是有道德的沒有好的結果，沒有道德的名利雙收。在這種“劣幣逐良幣”的會計人才市場環境下，會計人員做出背德行為不足為奇，甚至行業風氣使得人們很難大義凜然的斥責他，會計職業道德基本規范也形同虛設。所假設的情境可能有些極端，主要在于說明現實環境和理想環境的區別。把會計職業道德基本原則看做“理想”道德，把會計職業道德實際水平看做“實際”道德，“理想”道德存在于理想環境這一假設下，給人們以方向；“實際”道德切實考慮人們所面臨的處境，更易被人們所接受。簡單的用“理想”道德評價會計職業者道德高低有失偏頗，因為易地而處其他會計人員不一定做的更好；用“實際”道德去評價則會降低道德標準，影響道德遵守的環境因素會被當做背德的理由。正是由于道德環境的不完善，所以需要在理想道德和實際道德之間建立一個道德引導和評價機制，這個機制的建立需要從完善會計職業道德規范開始，使道德規范具有可認知性和可操作性，能夠切實考慮環境所造成的不利影響，并給出解決思路，

三、小結

會計職業整體道德的提升需要法律、教育、監管、文化建設等多方面協同配合，完善職業道德規范只是道德建設工作的一個方面，卻承擔著明晰會計職業道德評價標準、搭建實際道德向理想道德路徑的重要使命，是道德建設的重要環節。