互聯網企業全成本管理會計應用研究

周漢超

一、H公司背景介紹

H公司是YD 集團（主營通信業務）因業務轉型需要，于2015年10月新設立成立的互聯網領域專業化運營公司。公司定位于“移動互聯網特色產品的引領者，互聯網優質平臺服務的提供者，公司可持續增長價值的創造者”，重點圍繞“開放平臺、特色業務”，在互聯網領域開展業務創新和集中支撐。

H公司設立前中后端共12 個部門，其中前端部門負責各產品研發運營，中端部門負責市場營銷、系統建設維護、基礎研發、品質管理等職能，后端部門負責綜合、人力、財務等事務性職能，目前公司整體員工規模超千人。

二、互聯網企業成本管理存在的特點

（一）從成本性質上看，人力成本比重大。互聯網屬于知識密集型行業，從成本性質上看，最重要的投入屬于人力資源成本投入。例如：騰訊公司2017年雇員福利開支348.66 億元，占其總成本費用的比重為20.3%。而對于一些小的初創性互聯網企業，該項成本占比會更高，甚至會超過百分之五十。H公司也存在類似的情況，由于部分工作通過人員外包的形式實現，H公司整體的人工成本和外包投入占總成本費用的比重達到50%。

（二）從成本屬性上看，固定成本高，變動成本低。互聯網行業的一個重要特征就是規模優勢，從成本屬性上看，就是邊際成本極低，甚至幾乎為零，但前期研究開發、市場拓展、硬件資源等投入巨大。所以，從成本管理角度來說，互聯網行業天然具有很高的經營風險。

（三）從投入時期上看，前期投入高，持續回報期長。基于互聯網行業固定成本高，變動成本低的成本屬性，互聯網行業不得不降低財務風險，行業內主要采用股權方式融資，所以互聯網行業的蓬勃發展，也帶動了風險投資領域的發展。互聯網行業從投資回報時間來看，慣用的商務模式是：前期通過大量補貼，低價甚至是免費的形式，快速占領市場；待中后期形成產品護城河后，通過提價或者后向商務模式（例如廣告）產生大量現金流。

（四）從成本歸集上看，共享成本不斷增加。小型互聯網企業，往往都是從某一款互聯網產品做起，例如QQ、阿里巴巴。但隨著企業規模不斷成長，產品數量后續會不斷增加。為了提升開發效率，節約成本，互聯網企業往往會將各個產品都能共享的能力或功能從產品側解耦出來，在內部形成中端獨立的共享能力提供方。從行業整體趨勢來看，一方面，隨著企業規模的不斷擴大，中端共享成本占比也在持續增加；另一方面，隨著云化技術的不斷提升和開發工具的不斷加強，硬件成本投入和研發成本投入也呈現共享化的趨勢。在此背景下，如何準確的歸集各產品成本投入，進而科學評價各產品的投入產出，將是互聯網行業普遍面臨的成本管理問題。

三、全成本管理會計在H公司管理中的應用

H公司運營了15 款互聯網產品，并圍繞這15 款產品建立了硬件資源池、安全、基礎研發、品質管理、計費、開放平臺等中端能力模塊和公共服務（含綜合、人力、財務等）的后端模塊，每個模塊實質上都是一個作業成本庫，在消耗資源的同時為前端產品提供服務支撐。公司多年來通過項目制成本管理，能夠將所有支出通過管理會計計入到各成本項目維度，在2018年，公司共產生455個成本項目，支出總額約18 億。成本管理主要步驟如下：

（一）直接計入。對于277 個項目，直接計入15 個產品和中后端模塊。其中可以直接計入產品的項目153 個，金額占全部支出比重為31%；直接計入中后端模塊的項目124 個，金額占全部支出比重為9%。

（二）一次歸集。對于178 個產品和中后端模塊共用的項目，采用 ABC（activity based costing）方式，逐項確定成本動因和分攤規則，將相關成本盡可能合理的歸集至所有產品和中后端模塊上。

（三）模塊成本歸集和分攤。將各模塊直接計入和一次歸集的成本匯總。再將6 個中端模塊匯總后的成本，通過各自的成本動因和分攤規則，歸集至所有產品和后端模塊。最后將后端模塊（公共服務）通過統一的分攤率再分攤給各產品線。

（四）產品線成本匯總。將各產品線直接計入、一次歸集及各模塊分攤的成本匯總，既是各產品線的全成本。

（五）全成本利潤考核。通過全成本管理，結合收入分產品管理會計核算和內部虛擬結算體系，公司相對準確的核算了各產品線的收入、支出和利潤完成情況，并第一次對各產品線開展全成本利潤指標考核。從實際實施效果來看，各產品線人員在績效考核的壓力下，主動推動中后端模塊壓縮成本投入和明確成本動因，使得公司整體預算管理水平得到提升。實質上，H公司全成本管理就是作業成本法、管理會計、預算管理和績效考核在互聯網企業的實際綜合運用的案例。

四、全成本管理會計對于互聯網企業的意義

截至2018年，全球市值排名前十的企業，互聯網公司占了七個。嚴格來說，現在的互聯網已經不再是單獨的一個行業了，而已是所有行業的發展基礎。但互聯網領域的發展，一直是伴隨著大量資本投入和泡沫，在規模優勢的誘惑下，大部分互聯網企業都有“燒錢”的沖動，實際財務賬面是虧損甚至巨虧的。

全成本管理就是將成本控制范圍擴展到互聯網企業全部運營活動，貫穿事前、事中、事后各階段，覆蓋企業前中后端各環節。運用全成本控制理念，對企業運營的各個環節嚴格進行把控，才能有效控制各個部門的運營成本。事后成本需要分析，事中成本需要控制，事前成本更需要規劃，從而以避免全成本控制的盲目性和局限性。

在實施全成本控制的同時，也不能單純的為了降低成本而降低成本，在降低成本也應關注運營成本所帶來的效益。由于互聯網企業天然的成本規模優勢特點，要求互聯網企業不能像傳統企業那樣簡單以成本控制為宗旨，需融合互聯網技術的創新性，運用互聯網運營手段，增強企業價值鏈的增值點。

互聯網產品的生命周期包括初創、成長、成熟、衰退等階段，和傳統行業基本相同，且互聯網產品的生命周期變化更為迅速，其生命周期特征非常明顯。例如：一款手游的整個生命周期可能只有一到兩年，每個階段可能只有幾個月時間。初創期主要以產品研發為主，通過不斷迭代最終形成可推向市場的產品；成長期以快速獲取用戶為主，可以通過放棄收入甚至反向補貼的模式，快速聚焦大量用戶；成熟期以商務變現為主，通過各種變現模式獲取現金流以彌補前期投入；衰退期以戰略調整為主，通過壓縮各種成本投入最大化維持正向現金流。互聯網企業應根據各產品不同的生命周期特征，確定適應其生命周期階段的運營目標（包括用戶規模、收入、成本），制定相匹配的成本控制策略。

五、結束語

互聯網企業全成本管理會計策略研究尚處于起步階段，其準確性和適用性還需要不斷補充和完善，需要行業內越來越多的企業共同參與到該領域的研究中，一起通過各自的實踐工作，推動相關理論的發展。隨著互聯網和IT 技術的不斷進步和發展，企業越來越多的可以通過IT系統開展全成本管理會計實踐和研究，形成多角度的模型和多維度的數據，從而指導企業運營。