企業所得稅會計核算實務探討

錢薇

關鍵詞：資產負債表債務法;企業所得稅;會計核算實務

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年12月27日

一、核算企業所得稅的前提是正確區分五組重要概念

要正確核算企業所得稅，首先就必須做到正確理解資產/負債的計稅基礎、永久性/暫時性差異、應納稅/可抵扣暫時性差異、遞延所得稅負債/資產等五組重要概念。

（一）資產/負債的計稅基礎。這里的稅僅指企業所得稅，所以所得稅會計核算中的計稅基礎指的就是按照企業所得稅法確定的資產、負債的金額大小。由于資產和負債性質正好相反，故其計稅基礎的計算也大相徑庭。其中，資產的計稅基礎是指資產在未來期間計稅時按照所得稅稅法規定可以從稅前扣除的金額;而負債的計稅基礎卻是兩者之差，即用負債的賬面價值減去其未來期間計算應納稅所得額時按照所得稅稅法規定準予抵扣的金額。

（二）永久性/暫時性差異。永久性差異是指按照所得稅稅法規定不能計入企業收入、費用的項目卻在會計核算時確認為收入、費用了，從而直接導致了按所得稅稅法確認的應納稅所得額與按企業會計準則確認的會計利潤不一致而產生的差異，因為產生該差異的原因是計算口徑也就是確認的范圍和標準的不一致，所以這種差異一旦產生，就永久存在，將來絕不可能轉回，故稱其為永久性差異。永久性差異并不影響遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，在將會計利潤調整為應納稅所得額時直接按所得稅稅法規定對費用超額部分和不納稅的收入部分進行增減調整即可。產生暫時性差異的原因是資產/負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異，未來會計期間，企業在收回資產或者清償債務時，會因暫時性差異的存在而導致應納稅所得額的增減，從而直接影響企業在未來期間應交所得稅的增減，因此而形成了企業的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

（三）應納稅/可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指企業在計算未來收回資產或清償債務期間的應納稅所得額時，將導致未來轉回期間應納稅所得額的增加，同時也會增加轉回期間的應交所得稅?？傻挚蹠簳r性差異正好與之相反，將導致未來轉回期間應納稅所得額的減少，同時也會減少未來期間的應交所得稅。

（四）遞延所得稅負債/資產。遞延所得稅負債是因為應納稅暫時性差異的存在導致在應納稅暫時性差異轉回期間，應交所得稅增加，從而導致資產流出增加而形成的一種負債。遞延所得稅負債的余額等于應納稅暫時性差異余額乘以應納稅暫時性差異轉回期間企業適用的所得稅稅率，遞延所得稅負債本期發生額（或本期轉回額）等于遞延所得負債期末期初余額之差。遞延所得稅資產正好與其相反，是因為可抵扣暫時性差異的存在導致在可抵扣暫時性差異轉回期間，應交所得稅減少，從而導致資產流出減少而形成的一種資產。遞延所得稅資產的余額和本期發生額（或本期轉回額）的計算參考遞延所得稅負債的計算。

（五）遞延/當期所得稅。遞延所得稅反映的是遞延所得稅負債和遞延所得稅資產本期發生額的綜合結果，即用兩者的本期發生額相減即可。當期所得稅是指企業僅針對企業當期發生的交易或事項，按照企業所得稅稅法規定計算確定的當期應交納的所得稅金額。

二、嚴格遵循企業所得稅核算的一般流程

除企業發生如企業合并等特殊交易或事項，在確認因特殊交易或事項取得的資產、負債的同時應確認相關的所得稅影響外，按照企業會計準則的規定，在每一報表日都應采用資產負債表債務法核算企業所得稅。核算企業所得稅的流程為：（1）根據《企業會計準則》的規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產/負債之外的，其他資產和負債項目的賬面價值;（2）根據《企業所得稅法》的規定確定資產負債表中相關資產和負債項目的計稅基礎;（3）比較資產負債表中相關資產、負債項目的賬面價值和計稅基礎，并按照暫時性差異的不同性質，分別確認為應納稅或可抵扣暫時性差異后乘以適當的所得稅稅率，以確定報表日遞延所得稅負債/資產的期末余額，再將與其期初余額進行比較后確定本期發生額即遞延所得稅金額;（4）將年度會計利潤調整為當期應納稅所得額后乘以適當的所得稅稅率，即計算出當期應交所得稅，將其與遞延所得稅一起，即兩者之和（或之差）就是利潤表中所得稅費用項目的金額。

三、正確核算企業所得稅應把握的幾個關鍵點

（一）明確納稅調增和調減項目。納稅調增項目主要包括：企業已計入營業外支出但不允許稅前扣除的如稅收滯納金、罰金、罰款等;超過企業所得稅稅法規定標準列支的工資及職工福利;超過工資、薪金總額2%以上的工會經費;超過工資、薪金總額8%（見財稅[2018]51號）以上的職工教育經費要結轉以后納稅年度才能扣除;超過稅法規定的業務招待費、廣告費和業務宣傳費;至于企業已經列支的公益性捐贈支出，新規定是全部都可以稅前扣除，只是小于等于年度利潤總額12%的部分，當年就可稅前扣除，但超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內稅前扣除。納稅調減項目主要包括：按稅法規定允許彌補的虧損和準予免稅的項目，如前五年內未彌補虧損、國債利息收入等。

（二）根據企業實際需要開設賬戶。企業一般應開設“所得稅費用”、“應交稅費—應交所得稅”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”等賬戶，如果企業的遞延所得稅資產/負債的情形較多時，還應進一步開設明細賬戶對號入座進行具體核算。如：遞延所得稅資產—A設備折舊，遞延所得稅負債—B設備減值等。簡而言之，會計盯“所得稅費用”賬戶，稅務盯“應交稅費—應交所得稅”賬戶，兩者之差交給“遞延所得稅資產”賬戶和“遞延所得稅負債”賬戶來替補。其實，“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”都是“應交稅費—應交所得稅”的“替補”，如果“應交稅費—應交所得稅”是100萬元，稅務說本期可以少交30萬元，則“遞延所得稅負債”是30萬元;反之，稅務說本期要多交30萬元，則“遞延所得稅資產”就是30萬元。

（三）把握會計分錄的編制技巧。在編制會計分錄時，首先確定 “應交稅費—應交所得稅”在貸方，其次確定“所得稅費用”在借方，然后根據遞延所得稅的實際情況確定其在借方還是在貸方。因為“遞延所得稅資產”是資產類賬戶，期末余額大于期初余額，表示本期資產增加，則反映在借方，如果減少則反映在貸方;而“遞延所得稅負債”是負債類賬戶，賬戶結構與資產賬戶恰恰相反，如果期末余額大于期初余額，表示本期負債增加則反映在貸方，如果減少則反映在借方。

（四）準確把握首次執行日的賬務處理。按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第12條規定，企業應當在首次執行日根據所得稅會計政策變更的影響金額來調整企業期初的盈余公積和未分配利潤，并對會計政策變更的前期影響數進行追溯調整，由于所得稅準則的具體規定和遞延所得稅的核算要求與企業會計制度的納稅影響會計法之間存在根本性改變，所以企業在首次執行日進行追溯調整的范圍可能會比較大。如果期初形成遞延所得稅資產，則應同時增加企業留存收益，即在賬務處理時將盈余公積和未分配利潤反映在貸方，如果期初形成了遞延所得稅負債，則應同時沖減企業的留存收益，即在賬務處理時將盈余公積和未分配利潤反映在借方。

主要參考文獻：

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