租入固定資產的稅會差異及企業所得稅填報

趙輝

2006年2月，財政部發布《企業會計準則第21號——租賃》規定，承租人和出租人在租賃開始日，應當根據與資產所有權有關的全部風險和報酬是否轉移，將租賃分為融資租賃和經營租賃。對于融資租賃，承租人在資產負債表中確認租入資產和相關負債；對于經營租賃，承租人在資產負債表中不確認其取得的資產使用權和租金支付義務。融資租賃是實質上轉移了資產所有權相關的全部的風險和報酬的租賃。滿足一項或數項以下條件的為融資租賃：1）租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人；2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，所以在租賃開始日可以合理確定承租人將會行使選擇權；3）即使租賃資產所有權沒有轉移，但租賃期占據資產使用壽命的大部分；4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；5）租賃資產性質特殊，如果不做較大改動，只有承租人可以使用。

在會計處理上，融資租賃固定資產初始成本，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。在稅務處理上，根據《企業所得稅實施條例》第五十八條第（三）項規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產向公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。可見，稅法不考慮最低租賃付款額現值，而是按照實際支付的款項作為相關資產的計稅基礎。根據《實施條例》第四十七條第（二）項規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。會計與稅法計提折舊都是以固定資產的初始成本為基礎，由于其初始成本確認的不同從而決定了其每期折舊額的財稅差異。

會計上，未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。稅務上，《實施條例》第五十八條第（三）項規定要求將會計上確認的長期應付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產原價，并在其使用期間內計提折舊的方式實現稅前扣除的。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。對此需注意對固定資產折舊和未確認融資費用攤銷兩方面的納稅調整，這兩方面的方向應當是相反的。

舉例：2017年12月31日，甲公司以融資租賃方式租人管理用固定資產。固定資產公允價值為510000元，租賃期為5年，合同規定每年末支付租金118708元，期滿固定資產歸甲公司所有，租賃內含利率為6%。該固定資產的預計使用年限為5年，稅法規定固定資產的折舊年限為10年。假定會計與稅法均預計無殘值，采用直線法計提折舊，不考慮初始直接費用、增值稅。

2017年12月31日，租賃開始日確定租賃資產的入賬價值：最低租賃付款額現值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租賃付款額的現值小于固定資產的公允價值，因此，租賃資產的人賬價值即為500000元。甲公司會計處理如下：

借：固定資產——融資租入固定資產500000

未確認融資費用93540

貸：長期應付款——應付融資租賃費593540

2018年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊。采用實際利率法分攤未確認融資費用30000元，會計處理如下：

借：長期應付款——應付融資租賃費118708

貸：銀行存款 118708

借：財務費用 30000

貸：未確認融資費用 30000

借：管理費用 100000

貸：累計折舊 100000

以后年度支付租金、分攤融資費用并計提折舊的賬務處理。同2018年相關賬務處理。

2022年12月31日租賃期滿時：

借：固定資產 500000

貸：固定資產——融資租入固定資產500000

2017年12月31日，該固定資產的賬面價值為500000元，計稅基礎為593540元，二者之間產生的可抵扣暫時性差異為93540元（593540-500000），所扣除的費用沒有差異，在申報企業所得稅時，無需調整應納稅所得額。2018年至2022年，該固定資產每年會計上計提折舊100000元，該固定資產每年稅前扣除折舊額為：593540÷10=59354（元），企業每年申報企業所得稅時，應調增應納稅所得額40646元。2023年至2027年，該固定資產每年會計上計提折舊額為0，稅前準予扣除折舊額為59354元，企業每年申報企業所得稅時，應調減應納稅所得額59354元。會計上對未確認融資費用，每期攤銷時，計人財務費用，稅法不允許在稅前扣除。

以2018年企業所得稅申報為例，分攤融資費用應當調增應納稅所得額30000元，允許稅前扣除的折舊費用為593540元，企業實際計入損益的折舊費用為100000元，因此應調減應納稅所得額40646元。

2018年12月7日，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。新租賃準則下，承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃，而是采用統一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產租賃是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。承租人對于短期租賃和低價值資產租賃可以選擇不確認使用權資產和租賃負債，而是采用與現經營租賃相似的方式進行會計處理，與企業所得稅政策是一致的。新會計準則明確：在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業2019年1月1日起實施，其他執行企業會計準則的企業（包括A股上市公司）自2021年1月1日起實施。

根據新租賃準則，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。使用權資產應當按照成本進行初始計量，使用權資產=租賃負債+預付租賃付款額-已享受的租賃激勵+初始直接費用+預計將發生的拆卸及移除、復原或恢復成本。在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量。承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，對使用權資產計提折舊；承租人應當按照固定的周期性利率（如租賃內含利率，或承租人增量借款利率）計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。但在企業所得稅上，在沒有新的政策出臺之前，租入固定資產仍區分經營性租賃和融資性租賃。對于不符合原融資租賃條件的情況下，仍然是按照經營性租賃，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

舉例：2019年1月A公司（適用新租賃準則）承租人與出租人簽訂了為期三年的設備租賃合同。年租金為10萬元，內含利率為6%，則租賃付款額現值為267,301元。假設使用權資產無初始直接非等其他發生項，新租賃會計準則之下，承租人在期初需確認一項金額為267,301的使用權資產和租賃負債，之后每年按直線法確認使用權資產的折舊89,100元（267,301/3），按實際利率法確認2019利息費用為16038元。2019年會計處理：

（1）確認使用權資產及租賃負債：

借：使用權資產 267301

貸：租賃負債 267301

（2）2019年應計提折舊：

借：折舊費用 89100

貸：使用權資產 89100

（3）2019年應確認利息費用

借：利息費用 16038

貸：租賃負債 16038

（4）2019年支付租金

借：租賃負債 100000

貸：銀行存款 100000

因為該租賃不符合企業所得稅中的融資租賃條件，應當按照經營租賃稅前扣除，每年允許稅前扣除的租賃費用為10萬元，對會計確認的利息費用以及折舊費用稅法均不允許在稅前扣除。以2019年為例，2019年企業申報所得稅時，允許稅前扣除的租賃費用為100000元應調減應納稅所得額，對會計確認的利息費用以及折舊費用應調增應納稅所得額89100元、16038元。使用權資產計提折舊是一個全新的概念，目前，企業所得稅年度申報報中尚無單獨填列項，如何填列有待進一步明確。