商業保險費九種特殊情形準予稅前扣除

樊其國

一般而言，企業為投資者或者職工支付的商業保險費不得扣除。除此之外，國務院財政、稅務主管部門可以根據實際情況的需要，決定企業為其投資者或者職工投保商業保險而發生的商業保險費可以稅前扣除。那么，企業支付的哪些商業保險費國務院財政、稅務主管部門明確允許稅前扣除呢？筆者經過歸納梳理，確認以下九種特殊情形的商業保險費準予在企業所得稅稅前扣除。

一、按照規定繳納的責任保險費

《關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號），明確了雇主責任險、公眾責任險等責任保險有關稅務處理問題：企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規定繳納的保險費，準予在企業所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。由于企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險繳納的保險費支出是企業實際發生的，《保險法》也規定財產保險業務包括責任保險。因此，統一責任保險費稅前扣除政策口徑，便于納稅人執行，更好地促進了企業化解經營責任風險，增強抗風險能力。

二、企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費

《關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第一條，明確了企業差旅費中人身意外保險費支出稅前扣除問題：企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費支出，準予企業在計算應納稅所得額時扣除。人身意外傷害保險，是指以意外傷害而致身故或殘疾為給付保險金條件的人身保險。意外傷害是指外來的、突發的、非本意的、非疾病的使身體受到傷害的客觀事件。而交通意外險僅針對交通事故，一般指交通工具傾覆、出軌、墜落、沉沒、起火、爆炸、與其他物體碰撞造成的意外傷害。在交通工具內部其他原因造成的意外不在保障范圍內，比如在地鐵站被擠落站臺、在公交車內被精神病患者扎傷等。常見的企業因公出差人員意外傷害保險有隨票按次購買和按年統一購買兩種，現有稅收政策一般規定為，隨票按次購買的意外傷害保險費可稅前扣除。

三、分別不超過職工工資總額5%的補充養老保險和補充醫療保險

《企業所得稅法實施條例》第三十五條第二款規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。《關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2009］27號）規定，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。基本或補充養老、醫療和失業保險，可在補繳當期直接扣除。

四、參加財產保險按照規定繳納的保險費

企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費準予扣除。《企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第四十六條規定：企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。“財產”包括與生產經營活動有關的各類財產。與生產經營活動無關的財產保險支出，不得在稅前扣除。企業參加財產保險按照規定繳納的保險費準予扣除，指的是按照《保險法》及《財產保險公司保險條款和保險費率管理辦法》規定繳納的財產保險費。

五、為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費

《企業所得稅法實施條例》第三十六條規定：企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險可以扣除。依照國家有關規定，為特殊工種職工支付的人身安全保險費，主要包括：建筑企業依照《建筑法》有關規定，為從事高危作業的職工辦理的意外傷害保險；煤礦企業依照《煤炭法》有關規定，為煤礦井下作業職工辦理的意外傷害保險等。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規依據的，如《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險，支付保險費。《煤炭法》第四十四條規定，煤礦企業必須為煤礦井下作業職工辦理意外傷害保險，支付保險費。

（一）法定扣除：企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費允許稅前扣除《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》解釋：一、企業按照國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，此類保險費，其依據必須是法定的，即是國家其他法律法規強制規定企業應當為其職工投保的人身安全保險費。

（二）強制扣除：國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費可以稅前扣除；國家強制規定為從事高空、高壓、易燃、易爆、劇毒、放射性、高速運輸、野外、礦井等高危作業人員辦理的團體人身意外傷害保險或個人意外傷害保險。如：《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函［2009］33號）第一條第八款規定：除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費（如為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險）外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得在企業所得稅前扣除。

六、外企作為支付工資薪金的雇員境外保險費

《關于外商投資企業和外國企業的雇員的境外保險費有關所得稅處理問題的通知》國稅發［1998］101號的規定，外商投資企業和外國企業按照有關國家社會保險制度的要求，或者作為企業內部福利或獎勵制度，直接為其在中國境內工作的雇員（含在中國境內有住所和無住所的雇員）支付或負擔的各類境外商業人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構和商業保險機構支付的失業保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫療保險費等，不得在企業所得稅前扣除；但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業所得稅前扣除。

七、銀行業金融機構計算交納的存款保險保費

銀行業金融機構是指《存款保險條例》規定在我國境內設立的商業銀行、農村合作銀行、農村信用合作社等吸收存款的銀行業金融機構。《關于銀行業金融機構存款保險保費企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅［2016］106號）明確，銀行業金融機構依據存款保險條例的有關規定計算繳納的存款保險保費，準予在企業所得稅稅前扣除。

（一）銀行業金融機構依據《存款保險條例》的有關規定、按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算交納的存款保險保費，準予在企業所得稅稅前扣除。

（二）準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費計算公式如下：準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費=保費基數ⅹ存款保險費率。保費基數以中國人民銀行核定的數額為準。

（三）準予在企業所得稅稅前扣除的存款保險保費，不包括存款保險保費滯納金。

八、高新科技研發保險費

企業可在科技計劃項目中列支與項目有關的高新科技研發保險費，其保險費支出納入企業技術研發費用，依法享受國家規定的稅收優惠政策。高新科技研發保險費，除允許在企業所得稅稅前列支外，還可作為研發費用在“其他費用”限制性加計扣除。《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》財稅［2015］119號規定，與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。與研發活動直接相關的其他相關費用應按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關費用都不得超過該項目可加計扣除研發費用總額的10%。其他相關費用的限額計算公式為：

其他相關費用限額=允許加計扣除的研發費用之和×10%/（1-10%）

九、國務院財政稅務主管部門規定的其他商業保險費

《企業所得稅法實施條例》第三十六條還規定，企業依照國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費。授予國務院財政、稅務主管部門相應的權力，可以根據實際情況的需要，決定企業為其投資者或者職工投保商業保險而發生的商業保險費，可以稅前扣除。此項規定是商業保險費稅前扣除的兜底條款。

對于國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的商業保險費，《企業所得稅法實施條例》授予國務院財政、稅務主管部門相應的權力，可以根據實際情況的需要，對于上述可稅前扣除的商業保險的范圍，稅法沒有明確的規定，決定企業為其投資者或者職工投保商業保險而發生的商業保險費可以稅前扣除。

兜底條款作為一項立法技術，它將所有其他條款沒有包括的、或者難以包括的、或者目前預測不到的，都包括在這個條款中。兜底條款是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周全性，以及社會情勢的變遷性。兜底性條款的作用是能覆蓋所有未說到的內容，有了這樣的條款,稅收政策法律才不會出現死角。

需要提醒納稅人注意的是，由于部分商業保險費稅收政策尚未做出具體規定，或稅收政策不夠清晰、明確，或稅收政策出現多樣性，企業遇到此類問題時應及時與當地主管稅務機關溝通，掌握稅務機關的執行口徑并據以進行企業所得稅事項處理。