政府會計制度下的高校財務(wù)內(nèi)部控制研究

陳群

【摘要】? 我國許多高校的內(nèi)部控制建設(shè)一般是由高校財務(wù)部門牽頭，并將內(nèi)部控制小組辦公室設(shè)在財務(wù)部門，無論是在參與度上還是在賦權(quán)值上，財務(wù)部門在內(nèi)部控制建設(shè)中都具有舉足輕重的作用。文章以政府會計制度的實施為契機，分析政府會計制度下高校財務(wù)內(nèi)部控制面臨的挑戰(zhàn)，從內(nèi)部控制五大要素角度探討如何完善高校財務(wù)內(nèi)部控制，以利于政府會計制度的落地實施，完善高校整體內(nèi)部控制建設(shè)體系，全面提升高校財務(wù)管理水平和高校治理能力。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會計制度;內(nèi)部控制;財務(wù)管理

【中圖分類號】? F233;F810? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0106-03

一、引言

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）明確要求高校自2019年1月1日起全面施行政府會計制度，這是落實中央會議精神的重要舉措，未來將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告;財政部又于2018年8月出臺了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定（財會[2018]19號），2019年之前未開展試點工作的高校財務(wù)部門均積極統(tǒng)籌安排政府會計制度的轉(zhuǎn)換銜接工作。2019年1月1日后，高校已全面執(zhí)行政府會計制度。未來一段時間高校財務(wù)管理工作的重點之一將是如何實施好政府會計制度，實現(xiàn)政府會計的5個“雙目標(biāo)”。

相對于企業(yè)來說，高校財務(wù)內(nèi)部控制不完善，其研究起步也晚。盡管財政部、教育部就加強該方面管理出臺了一系列的指導(dǎo)意見及指南，諸如《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會[2012]21號）、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》（財會[2017]1號）等，對高校財務(wù)內(nèi)部控制的建設(shè)有一定的指導(dǎo)意義，但高校在內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建以及監(jiān)督、反饋上缺少實踐案例經(jīng)驗借鑒，部分學(xué)者采用層次分析法和模糊綜合評判法構(gòu)建了評價指標(biāo)體系來對高校內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行評價，理論上具有一定的創(chuàng)新性，可指標(biāo)的設(shè)定和權(quán)重的賦值并不具備普適性，實踐中推廣的難度較大。

二、高校執(zhí)行政府會計制度與財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)系分析

（一）從二者的涵義及內(nèi)容角度分析

政府會計制度是行政事業(yè)單位對財政收支的數(shù)目、性質(zhì)、用途、關(guān)系和過程全面、準(zhǔn)確地記錄與整理的程序和方法，它是預(yù)算執(zhí)行情況的客觀而直觀的反映。政府會計準(zhǔn)則制度體系從頂層而下依次是政府會計基本準(zhǔn)則、政府會計具體準(zhǔn)則、財政總預(yù)算會計制度及相配套的行業(yè)會計核算辦法。其內(nèi)容主要包括六個部分：除總說明外，主要是會計科目及報表。可見，政府會計制度是政府會計準(zhǔn)則制度體系的重要組成部分。而高校財務(wù)內(nèi)部控制是高校為加強其資產(chǎn)安全、實現(xiàn)財務(wù)信息的真實性，依據(jù)國家法律法規(guī)等規(guī)章制度實施的由財務(wù)部門人員單獨或業(yè)務(wù)相關(guān)部門人員共同參與的，對整個財務(wù)活動流程監(jiān)督、管理的過程，旨在降低財務(wù)風(fēng)險。由此可見，高校財務(wù)內(nèi)部控制范圍貫穿于高校執(zhí)行政府會計制度的全過程，而政府會計制度的內(nèi)容也是高校財務(wù)內(nèi)部控制的重要關(guān)注點，二者關(guān)系密不可分。

（二）從二者的目標(biāo)角度分析

高校實施政府會計制度的目標(biāo)是為了建立完善的政府綜合財務(wù)報告，這也為高校下一步的財務(wù)管理工作，如成本管理、績效評價等奠定基礎(chǔ)。高校財務(wù)內(nèi)部控制的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并修正業(yè)務(wù)活動流程、制度等環(huán)節(jié)的缺陷，全過程規(guī)范財務(wù)活動，提高財務(wù)管理手段的科學(xué)性，制定財務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制，預(yù)防腐敗等，在確保國有資產(chǎn)安全完整的前提下提升財務(wù)服務(wù)水平。從二者的最終目標(biāo)來看，都是在財務(wù)管理活動更加科學(xué)規(guī)范的基礎(chǔ)上向公眾提供更為及時、準(zhǔn)確的財務(wù)信息，內(nèi)部控制的建立與完善是高校財務(wù)有效實施政府會計制度的手段與基礎(chǔ)，政府會計制度的落實也能夠反映出制度實施過程中內(nèi)部控制的隱患與不足，兩者相互促進、相輔相成。

（三）從已有研究成果分析

劉春紅（2018）認(rèn)為高校內(nèi)部控制建設(shè)為政府會計制度的實施奠定了有利基礎(chǔ)，而政府會計制度的實施明確了高校內(nèi)部控制建設(shè)的改進方向，有利于其不斷完善。唐大鵬等（2017）借助昆明市政府內(nèi)控一體化建設(shè)的實踐經(jīng)驗，探索了政府內(nèi)部控制與政府會計改革的密切關(guān)系，提出要將兩者有機銜接，實現(xiàn)協(xié)同發(fā)展。臧文平（2018）闡述了我國政府會計改革與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的實行時間先后及具體實踐情況，他認(rèn)為政府會計改革及具體落實要以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)，二者基于政府預(yù)算管理、財務(wù)管理目標(biāo)協(xié)同發(fā)展。

三、政府會計制度下高校財務(wù)內(nèi)部控制面臨的挑戰(zhàn)

（一）政府會計制度下如何科學(xué)界定高校財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)

政府會計制度實施前的行業(yè)會計制度體系不一，核算口徑不一，如醫(yī)院、高校，導(dǎo)致會計信息可比性差，而財務(wù)內(nèi)控指標(biāo)主要是依據(jù)經(jīng)濟事項及財務(wù)核算范圍結(jié)合各單位特點制定的，同樣也不具備行政事業(yè)單位間的綜合比較的基礎(chǔ)，高校等行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度后，為各單位間的橫向比較、縱向合并及逐級匯總奠定了基礎(chǔ)，但如何選擇高校財務(wù)內(nèi)部控制指標(biāo)參考的樣本范圍，如何科學(xué)地選取高校財務(wù)內(nèi)控衡量指標(biāo)和設(shè)計評價標(biāo)準(zhǔn)是重大的挑戰(zhàn)。

（二）高校財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)重點不再單一

政府會計制度改革后，高校財務(wù)內(nèi)控重點將由單一轉(zhuǎn)變?yōu)榧骖櫍瑑?nèi)部控制建設(shè)多是圍繞預(yù)決算及日常核算工作來完善制度體系及工作業(yè)務(wù)流程。原因在于政府會計制度改革前，財務(wù)內(nèi)控核算的重點在預(yù)算收支;改革后，以“平行記賬”為特點的雙軌制核算體系，對財務(wù)會計核算要求提高，將增加實提折舊、壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)和債務(wù)確認(rèn)等內(nèi)容，要求進行財務(wù)內(nèi)部控制制度補充等，與此相應(yīng)的內(nèi)部控制管理需要貫徹成本核算與績效管理理念。可見，防控范圍和內(nèi)容的加大是需要面對的挑戰(zhàn)。

（三）政府會計制度下提高高校財務(wù)內(nèi)控水平需要綜合能力更高的人才

新政府會計制度下，高校財務(wù)內(nèi)部環(huán)境發(fā)生變化，上至總會計師、領(lǐng)導(dǎo)層為新舊會計制度銜接工作的整體部署，下至“平行記賬”方式下會計人員科目理解、賬務(wù)處理選擇上的準(zhǔn)確職業(yè)判斷，以及如何將內(nèi)控流程融入經(jīng)濟業(yè)務(wù)和財會信息系統(tǒng)，都需要高素質(zhì)、專業(yè)技能熟練的復(fù)合型人才。可見，所需綜合能力更高人才的獲取和培養(yǎng)給高校帶來很大的挑戰(zhàn)。

（四）政府會計制度下對高校財務(wù)信息全方位要求增強，提高了內(nèi)部監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)

以往的高校財務(wù)信息公開僅是預(yù)算公開，而政府會計制度下成本管理的理念和思想凸顯，對信息的公開范圍、準(zhǔn)確性、可比性、全面性等要求全面提升，未來公開范疇只會不斷擴大，結(jié)合財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)，這就要求高校財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)必須不斷優(yōu)化“內(nèi)部監(jiān)督”這一要素，不斷提高對外披露的財務(wù)信息質(zhì)量，包括及時性和準(zhǔn)確性，否則難以為決策管理層提供有效的依據(jù)。

四、政府會計制度下完善高校財務(wù)內(nèi)部控制的建議

目前，討論較多的內(nèi)部控制框架有COSO框架、CobiT框架、Turnbull框架。中國內(nèi)部審計協(xié)會公告2013年第1號《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》中明確提到，內(nèi)部審計機構(gòu)可以參考《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)實情等需要，對內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督幾大要素進行審查，從而對內(nèi)控建設(shè)的設(shè)計及運行情況進行評價。本文認(rèn)為新時期完善高校財務(wù)內(nèi)部控制需結(jié)合政府會計制度的特點及要求，從以下五大要素著手。

（一）優(yōu)化財務(wù)運行環(huán)境

對財務(wù)運行環(huán)境的優(yōu)化應(yīng)從財務(wù)部門外部環(huán)境及財務(wù)部門內(nèi)在環(huán)境兩方面同時進行。高校各部門所有人員涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動最終都將歸集到財務(wù)部門，政府會計制度實施后，財務(wù)部門驟增的工作量和相應(yīng)財務(wù)內(nèi)部控制要求的提高需要得到來自其他部門的理解和配合，如此才能營造良好的外部環(huán)境。一方面，可以通過財務(wù)部門自身的政策宣傳以及領(lǐng)導(dǎo)層的溝通協(xié)調(diào)等方式來促進實現(xiàn)，另一方面，要完善頂層設(shè)計，尤其是流程與制度設(shè)計，其次才是具體操作與執(zhí)行。而流程與制度設(shè)計并非單指財務(wù)部門，應(yīng)由各部門通力協(xié)調(diào)后出臺有效的業(yè)務(wù)流程圖和相應(yīng)科學(xué)完善的制度。建議成立專門的內(nèi)部控制辦公室，由其整合財務(wù)部門與其他部門提出的以財務(wù)、業(yè)務(wù)為主的流程圖。內(nèi)部控制辦公室是獨立部門，能避免部門利益紛爭，降低部門利益主觀性，營造公正的外部環(huán)境。例如部分高校財務(wù)憑證及報表等多年累積規(guī)模較大，檔案館僅作代管，在檔案查詢辦理、移交等手續(xù)上沒有統(tǒng)一的管理制度，類似的業(yè)務(wù)交叉盲點非常容易導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)問題，建議從頂層設(shè)計著手來優(yōu)化外部環(huán)境。

對于財務(wù)部門內(nèi)在環(huán)境，首先，財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)層須重視和完善新制度下的內(nèi)控體系建設(shè)，關(guān)鍵點是提高財務(wù)內(nèi)控體系的科學(xué)性與適用性，以及提高操作的有效性。其次，高校財務(wù)人員自身須兼具職業(yè)道德和師德，并能嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制體系的要求。同時不能局限于具體崗位內(nèi)容，應(yīng)提升業(yè)務(wù)技能，準(zhǔn)確靈活地理解執(zhí)行各項內(nèi)控制度。再次，需加強財務(wù)軟硬件的升級，諸如財政票據(jù)電子化、線上簽批服務(wù)大廳等。最后，做好政府會計制度實施帶來的財務(wù)軟件系統(tǒng)升級與功能調(diào)試等工作。

（二）加強財務(wù)風(fēng)險評估

長期以來，高校財務(wù)風(fēng)險從資金活動角度看主要分散在籌資風(fēng)險、投資風(fēng)險、用資風(fēng)險上，在信息化趨勢下，數(shù)字化校園建設(shè)的財務(wù)信息風(fēng)險也越來越凸顯。

在籌資風(fēng)險方面，有兩個關(guān)鍵點需合理把控。一是高校舉債的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，債務(wù)資金規(guī)模應(yīng)在前期測算的基礎(chǔ)上合理匹配資金需求量，債務(wù)資金的結(jié)構(gòu)需在滿足高校資金缺口的前提下科學(xué)配置，以上舉措主要避免盲目舉債帶來的資金浪費，以及結(jié)構(gòu)不當(dāng)帶來的集中兌付風(fēng)險。二是籌資活動本身的風(fēng)險，高校籌資渠道及主體多元，需注意防范各籌資渠道過程中人為因素導(dǎo)致的財務(wù)費用增加。高校投資風(fēng)險主要集中于對外投資企業(yè)和校辦企業(yè)，以江蘇省為例，根據(jù)《江蘇省教育廳關(guān)于做好2019年國有資本經(jīng)營預(yù)算收入申報工作的通知》（蘇教財函[2019]31號）統(tǒng)計的相關(guān)報表來看，許多省屬高校的校辦企業(yè)盈利能力很差，有些常年徘徊在虧損邊緣。建議無論是由校本部加強對其預(yù)算管理，還是同時改變其自身經(jīng)營方式，最終都應(yīng)實現(xiàn)其市場競爭力和盈利能力的提高。高校在用資過程中存在風(fēng)險是常見現(xiàn)象，其直接不良后果就是資金損失。如對財政資金尤其是專項資金的使用效率低下帶來的項目未完成而資金被財政收回的風(fēng)險，如對往來清理不及時帶來的呆賬、壞賬風(fēng)險，以及大額資金支出風(fēng)險等。建議合理安排預(yù)算資金，先保證基本支出，再安排項目支出。對于專項財政資金，要準(zhǔn)備落實預(yù)算使用進度;定期不定期核查梳理往來情況，重點核查三年五年以上往來賬目，及時催收催付;落實大額資金簽批審批，大額資金變動采取集體決議。

政府會計制度實施后，還有兩種風(fēng)險有加劇的可能性，一是來自財務(wù)人員職業(yè)判斷的風(fēng)險，二是財務(wù)信息化建設(shè)過程中財務(wù)軟件本身的風(fēng)險。財務(wù)部門可以通過繼續(xù)教育、專題實務(wù)培訓(xùn)等方式，提高制單審核人員業(yè)財融合的能力，加強賬務(wù)處理的合理性和科學(xué)性，減少財務(wù)決策不當(dāng)?shù)呢攧?wù)風(fēng)險。財務(wù)軟件在對接政府會計制度相關(guān)功能過程中要保持原有功能的穩(wěn)定，避免升級后出現(xiàn)系統(tǒng)混亂和出現(xiàn)漏洞等。可設(shè)立專人定期對接軟件公司，負責(zé)日常維護，防止因財務(wù)軟件的問題導(dǎo)致錯賬錯表以及財務(wù)系統(tǒng)的癱瘓。

（三）完善財務(wù)內(nèi)部控制制度

政府會計制度下，對于信息公開的范圍與準(zhǔn)確度要求不斷提高，高校財務(wù)部門須及時構(gòu)建政府會計核算體系下的財務(wù)內(nèi)部控制制度體系，如在原有相關(guān)財務(wù)核算制度基礎(chǔ)上修訂大額資金支出管理辦法、勞務(wù)酬金發(fā)放管理辦法、暫付款管理辦法、政府采購管理辦法等規(guī)章制度，在各項內(nèi)部控制制度中均需做到不相容職務(wù)分離和授權(quán)審批，在此基礎(chǔ)上著重強化預(yù)算績效管理及評價，并建立財務(wù)風(fēng)險預(yù)警機制。財務(wù)人員應(yīng)結(jié)合各自崗位對日常核算業(yè)務(wù)涉及的相應(yīng)制度進行查缺補漏，提出合理建議。同時，新制度下的高校財務(wù)內(nèi)部控制要具有前瞻性，掃除內(nèi)部控制的空白點，例如政府會計制度總說明第四點明確了基本建設(shè)投資不再單獨建賬，為了保證項目資料的完整就需要高校財務(wù)部門更新建設(shè)項目的內(nèi)部控制管理辦法;總說明第五點明確了納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要進行雙核算，相應(yīng)的內(nèi)控管理也須完善其中的收支業(yè)務(wù)控制。有些高校設(shè)置了二級財務(wù)，在執(zhí)行政府會計制度后，部分部門機構(gòu)體制發(fā)生變化，但仍沿用舊制度，類似情形都是財務(wù)內(nèi)部控制的要點。只有將盲點、漏洞點逐一補缺，才能完善好政府會計制度下的內(nèi)部控制制度。另外，不同高校之間的內(nèi)部控制制度設(shè)計還需注意“量體裁衣”，對業(yè)務(wù)進行差異化管理，以提高內(nèi)部控制制度建設(shè)的針對性與實用性。